苌大以后
当前，建立在权责发生制基础上的政府综合财务报告，不仅能够全面地反映政府资产、负债情况，为政府综合决策提供必要数据支撑，同时也为政府全面信息公开、建立公信力，提供必要依据。政府会计改革只有适应社会经济发展的必然要求，才能建立起全面、准确、客观、真实的政府会计核算体系，才能保障政府科学决策、科学管理、运行高效。一、国外政府会计改革现状二、政府会计的改革模是收付实现制的必要修正模式。是权责发生制的必要修正模式。是权责发生制模式。三、我国政府会计改革主要动因一是服务型政府、透明化政府管理和建设的必要需求。二是防范债务风险，控制债务规模的必要需求。三是全面预算控制，强化财政支出管理的必要需求。四、我国政府会计改革建设中需要进一步探索的内容 
我国的会计教育创新探索【摘要】会计教育在会计学科建设中的地位已经得到会计学界的认可，而对会计教育进行深入研究的重要意义也日益显现。近几年来，我国会计学界对会计教育的研究取得丰硕成果。本文指出了我国目前大学会计教育中存在的问题，在简要说明我国会计教育面临的新环境的基础上，着重分析了我国加入WTO后会计教育存在的一些问题及提出了解决的对策，也提出了加强会计教育研究的建议。WTO给我们带来的机遇在于：我国会计教育的进一步扩大对外开放；会计教育领域的竞争机制引入；人们对会计认识的提高，及对高层次会计人才的需求。WTO对会计教育的挑战主要包括政治经济的变化、社会文化环境的变化、科技水平的提高、会计人才市场需求的变化、国外教育机构的竞争等。【关键词】WTO 知识经济 会计高等教育 会计教育研究 机遇 挑战目录 前言…………………………………………………………………………………………………………………3 一、 经济全球化与中国会计环境的变化………………………………………………………………………4（一）、经济全球化将推进我国会计国际化进程……………………………………………………………4（二）、经济全球化将促进国内外会计文化的交汇…………………………………………………………4（三）、经济全球化将加速我国会计与教育服务领域的开放………………………………………………5（四）、经济全球化将加剧我国会计职业界的竞争…………………………………………………………5（五）、经济全球化将加快我国会计法律、法规体系的建设………………………………………………6二、 经济全球化下我国高等会计教育的改革创新……………………………………………………………6（一）、教育目标创新……………………………………………………………………………………………6（二）、教育战略创新……………………………………………………………………………………………7（三）、培养机制创新……………………………………………………………………………………………8（四）、知识体系的整合创新……………………………………………………………………………………8（五）、教学模式创新……………………………………………………………………………………………9（六）、教育理念创新……………………………………………………………………………………………9三、结语…………………………………………………………………………………………………………10 四、参考文献………………………………………………………………………………………………………11前言 经济全球化已成为世界经济发展不可逆转的潮流。自20世纪90年代以来这一趋势日益明显，并呈不断加速之势。所谓经济全球化，根据国际货币基金组织在《世界经济展望》（1997）解释：“是指跨国商品与服务交易及国际资本流动规模和形式的增加，以及技术的广泛迅速传播使世界各国经济的相互依赖性增强”。 简单概括，全球化实际上是经济发展使各国日益相互依赖的过程，也是建立一个无疆界经济的过程，这个过程中资源得以在全球范围内进行合理配置。经济全球化趋势将引起我国的社会政治、经济、文化等领域剧烈的制度变革。其中，中国的教育市场尤其是高等会计教育在经济全球化的大潮中同样面临着严峻的挑战。 因此，重新审视我国会计教育的现状，探究在经济全球化背景下我国高等会计教育改革的趋向，是当前急待解决的现实问题。一、 经济全球化与中国会计环境的变化（一）、经济全球化将推进我国会计国际化进程 经济全球化是世界各国各地区在经济发展过程中由封闭保守走向开放合作，实现互利互惠的过程。该过程实质上已将一国之内的经济运行机制扩展到全球范围，这既是经济全球化最本质的特征，也是会计环境变化最集中的表现。因此，在树立经济全球化观念的同时，应确立会计发展的国际化观念。会计国际化是伴生于经济全球化的一种趋势，是一个发展的过程。在经济全球化发展过程中，随着企业经济业务日趋复杂、市场竞争日益加剧、合并浪潮不断掀起、跨国公司的进一步发展、大型的集团公司不断涌现，出现了许多新的组织形式和经济业务类型，这些对会计理论和实务提出了更高要求，对培养适应跨国性的会计人才也提出了更高要求。经济环境的这种发展变化，客观上要求我国会计向国际会计准则和国际会计惯例靠拢，即推进我国会计的国际化进程。（二）、经济全球化将促进国内外会计文化的交汇 在经济全球化趋势下，我国对外开放的进程将进一步加快，与世界各国之间的经济贸易往来越来越密切，中外雇员之间的交流与合作越来越频繁，西方国家的社会文化观念将不断地渗入我国的政治、经济生活等各个方面，从而对我国传统的文化、观念等产生深刻的影响。中国会计文化也不例外，随着社会环境的变化、市场的开放以及竞争的加剧，它将进一步地与国际会计文化融合。如在会计意识与观念上，会计人员必须树立和强化全球意识、竞争意识以及风险观念、外向经营观念、遵从国际惯例观念；在会计的价值观上，将更加强调职业判断和行业自律、会计处理上的真实反映与乐观主义、信息披露上的公开与透明；在行为规范上，将更加注重国际会计准则。国际会计准则将成为各国会计人员共同遵守的行为准则，成为各国会计行为的指南和判断会计行为是否科学的主要依据。会计的国家特色或区域特色逐渐淡化，国际化将得到强化，会计真正成为国际通用商业语言，登上了国际经济大舞台。在这种背景下，我国传统会计文化将逐步融入国际会计文化，正如美国著名会计史学家迈克尔•查特菲尔德所说“会计的发展是反应性的，也就是说会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关”。会计文化是对会计环境的反映和高度概括与提炼，体现的是会计理念和思想的精髓，而这种理念与精髓正是来自于会计环境。（三）、经济全球化将加速我国会计与教育服务领域的开放 我国已经加入了世界贸易组织（WTO），WTO是经济全球化的产物，同时也是进一步推进经济全球化的制度保证。根据世贸组织服务贸易总协定之规定，我国的许多服务贸易领域将向国外开放，其中，会计服务以及教育服务是两个重要领域。 在会计服务领域方面，我国的注册会计师审计业务和会计软件市场将成为国外会计公司的争夺对象。如世界著名的国际会计公司（现在应为“四大”），它们凭借其雄厚的资金实力、技术优势、先进的管理等将会更多地在我国许多大中城市设立相应机构、布设网点，抢占中国的会计市场，其他国外会计公司也将会紧跟其后。一旦审计市场和会计软件市场全面对外开放，必将对国内的注册会计师事业和会计软件事业形成巨大的冲击，也对我国的会计师事务所之间、会计软件公司之间的联合与重组，对会计服务质量、会计人才素质的提高产生巨大的压力。 在教育服务领域方面，由于信息技术的发展，知识的传播己越来越不受国界的限制，各国的发展也愈益依赖知识和信息的广泛应用。高等教育国际化已成为各国高等教育发展趋势，也是各国高等教育必须作出的战略选择。中国的高等教育也将随着网络化、信息化以及经济全球化进程的加快而进一步走向国际化。国外的教育机构纷纷“走进来”进行跨国办学，不仅可以直接办学，也可以通过英特网开展“远程教育”来间接办学，同时“走出去”的出国留学人员也会大幅度增加；此外，各种国外的认证考试也是教育市场准入方式的一种，即所谓的“在服务消费国的商业存在”，如以会计为例，英国的ACCA、AIA、加拿大的CGA等高级职业资格考试在我国正升温受宠。（四）、经济全球化将加剧我国会计职业界的竞争 在会计市场将全面开放的同时，我国会计职业界面临国际市场的竞争也将空前激烈。首先是来自于国外会计师的竞争，因为随着国外企业、国外公司大量进入我国市场，它们会带来一批会计专业人员，这些会计专业人员长期在“国际游戏规则”下从事会计、审计业务，除了精通国际公认的会计、审计准则，有丰富的经验和技能外，还具有良好的思维能力、全新的理念和较强的适应能力；其次是来自于会计执业人员本身的业务素质和专业技术能力，在经济全球化的背景下，会计人员面临的不仅是日益复杂的国内业务，而且有许多新型的国外业务；不仅要对内提供企业经营管理用的会计信息，而且要向企业外部包括世界各地的信息使用者提供会计信息。这就要求我国的会计人员具有较高的业务素质和较强的专业技术能力，然而在我国1300余万会计从业人员中，有将近七成是大专学历以下的，他们现有的业务素质和专业技术能力难以适应这些要求。（五）、经济全球化将加快我国会计法律、法规体系的建设 在经济全球化进入发展阶段后，其目标在于积极参与共建、整合全球化的组织制度及法制规范（伍中信、杜晶，2002）。我国社会主义市场经济体制是伴随着经济全球化发展的大趋势而建立的，市场经济在一定程度上也是法制经济。自改革开放特别是20世纪90年代以来，为适应会计的国际化要求，我国在会计法律、法规及制度等方面的建设做了大量的工作，如修订了《会计法》、颁布了《企业会计制度》等，使我国的会计法规体系基本建立起来，初步做到有法可依。但随着经济全球化趋势的逐渐深入，现行的会计法规体系呈现出不周密、不完善，如有些会计法规的规范内容狭窄、缺乏可操作性，不同层次会计法律法规的不协调性，有些规定与国际惯例特别是与WTO的规范间存在冲突等。因此为主动参与并适应经济全球化的发展，必须建立、健全会计法规体系，加强对法律、法规执行机制建设，使我国的会计工作步入法制轨道。 二、经济全球化下我国高等会计教育的改革创新（一）、教育目标创新 会计作为国际性商业语言，受社会经济制度变革的影响较大。就高等会计教育的目标而言，长期以来会计教育界对此进行了广泛地探讨，达成了一定的共识，但仍存在一些问题。以本科会计教育为例，国家规定本科会计教育的目标为：“培养能在企事业单位、会计师事务所、经济管理部门、学校、研究机构从事会计实际工作和本专业教学、研究工作的德才兼备的高级专门人才”。即所谓的“三位一体式”目标。我们认为这是一个不切实际的、虚拟性的目标。主要体现在：培养目标的定位过高、表述上过于笼统、各学历层次的培养目标界限不明确。因为会计实际工作、教学工作以及科研工作三者在知识结构、理论基础、实务操作能力等方面的要求有显著的差异，对于本科教育而言，要实现“三位一体式”的目标有点好高骛远、偏离实际。随着经济全球化进程的加快和我国社会主义市场经济的发展，对会计人才需求层次将逐步提高，会计专业的硕士、博士研究生比例也将会逐渐扩大。因此，有必要对会计人才的培养目标进行重新定位，即教育目标创新。 教育目标的创新要以其学科的性质作为背景。就高等会计教育而言，其学科的性质属于以应用型为主，这在我国会计理论界已基本形成共识。正因为如此，会计学科的性质决定了会计教育的主要任务是培养应用型、复合型的会计人才。从我国会计教育培养模式来看，应用型、复合型会计人才的培养在高等会计教育中占主导地位，而学术型或理论型的人才培养只占少数。从会计人才培养的结构和渠道看，学术型或理论型人才主要是会计硕士中的一部分和会计学博士，应用型人才则主要是本科及部分硕士，“应用型人才的最终学位是硕士，但对理论型人才来说，硕士只是过渡性学位，终极学位是博士”（周新城、任兵，1997）。在经济全球化进程中，应用型、复合型会计人才将是社会广泛需求的人才，也就是说，本科生教育及硕士研究生教育作为最主要的教育学历层次将在整个会计教育体系中处于核心地位。因此，对于我国高等会计教育来说，其目标应定位为：为适应经济全球化带来的机遇与挑战，以尽快的速度和最有效的方式，不断培养出具有全球意识、发展眼光、国际交往和国际竞争力的应用型、复合型会计人才，即具有国际化、未来化和创业化。（二）、教育战略创新 高等教育国际化已成为各国高等教育发展的趋势。而实施国际化战略可采取诸如推行双语教学、推进教材国际化及师资水平的国际化等措施。其中，有步骤地推行双语教学是高等会计教育改革的切入点。教育部高教司已在2001年制定了推动“双语教学”的文件，提出今后本科教育20%以上的课程必须进行双语教学，也就是说在高等院校20%以上的课程要用英语或其他外语来进行教学。这对我国的本科教育将是一个巨大的促进，也将是一场大的教学革命。推行双语教学既有利于提高学生的外语水平，培养他们适应对外交流的能力，也有利于直接了解国外先进的会计理论和方法、掌握国际会计实务和惯例。 会计教材作为会计教学的基础，其质量优劣是影响高素质会计人才培养的关键因素之一。我国目前的会计教材虽然品种多样、数量繁多，但是在质量上良莠不齐，教材编写上各自为政、随意性较大，内容上比较刻板、低水平重复，难以达到经济全球化下培养国际化人才的水准。我们认为，推进教材的国际化是我国高等会计教育改革的重点。而推进教材的国际化可有两大途径：一是增加使用国外，尤其是美、英等发达国家的会计原版教材，二是组织编写具有国际化水准的会计系列教材，教材的编写可以适度打破传统的要素主义和结构主义的思维习惯，借鉴西方的教育思想和教学理念，引用国内外的典型案例，增加学科的最新成果及发展趋势，既要体现教材的国际化，又要符合我国的实际情况、体现中国特色。 高校教师作为教学活动的主要承担者，其水平高低直接影响教学质量的高低，近年来，随着我国会计制度改革的逐渐推进，会计教师在知识的更新中整体素质有所提高，但仍存在许多问题，比较突出的有：一是师资的学历层次偏低，据统计高等院校专业教师中具有硕士及硕士以上学历的仅占25%左右，难以胜任本科及硕士研究生教育的师资要求；二是具有国际化水准的师资尤其是胜任双语教学的师资严重不足；三是师资的业务素质整体偏低，如专业知识的老化、理论与实际的脱节、知识结构欠缺、科研质量不高等；四是师资队伍的不稳定性，主要表现在高学历会计人才难以加盟教师队伍，现有的高学历教师又有流失想象。所有这些构成制约教学质量的主要原因，也影响我国会计学科的发展和走向国际化的时间表。而师资质量的提高非一朝一夕所能解决的，因此，师资的国际化成为我国高等会计教育改革的难点，需要政府、社会、高校及教师等各方面的支持和努力。（三）、培养机制创新 要培养具有国际化、未来化和创业化的会计人才，首先必须创新高等会计教育的培养机制。我们认为，应从以下几方面入手：一是管理机制创新。管理机制即管理的机理与制度，有宏观与微观之分。就宏观而言，是指国家在会计教育政策、发展计划上的管理。依据我国的培养目标与现状，国家教育主管部门要制定科学的会计教育政策和发展计划，消除目前的混乱状况，例如在学历层次上规划本科生的百分比、研究生的百分比，在布点设置上那些学校可以办会计专业，那些学校不能办会计专业等，都要有个科学的标准；就微观而言，是指学校管理机制，学校是办学主体，如何培养高素质的会计人才是高校的职责，对此首先要宽口径、厚基础，目标是夯实学生的基础，拓宽知识面，在课程设置上外延兼融，注重增加交叉学科的教学；其次是实行2+2模式，即通识教育与专业分开，允许学生自选专业，培养学生的个性。二是引导机制创新。对会计学生教育时应采取引导式、启发式教育，取消目前单向填鸭式教育模式。目前我们的会计教育模式依然以教师讲授为主，每门课课时是固定的而且要点名上课，布置作业考试等，这种方式不能培养学生的创造力和想象力，学生被动学习，效果不佳。我们认为应采用开放式课堂教学，采取双向交流式，教师引导学生自学，学生点评，教师辅导。教师可根据教学内容，事先计划好，布置课外参考书。让学生学事前预习、研究提出问题，教师可针对性解答。对于考试制度也应作相应的改变。三是激励机制创新，即激励学生的学习积极性和创造性以及教师教育质量的提高。对于学生的激励有多种形式，例如免修制、学分制、表彰与奖罚结合等；对于教师的激励，主要是对教育质量高的给予表彰、晋升等。教育的激励对象一定是双重的，即教与学双方。四是评价机制创新。评价机制创新应包括：（1）评价内容的全面化，即从多方面评价教育教学，不仅要评价学生所学知识的多少和掌握知识的熟练程度，还要评价其综合运用知识来解决现实问题的能力；（2）评价方式的动态化，即对会计教育的评价要有利于促进教学双方总结经验、调整方法、改善手段，提高教学效果；（3）评价指标的系统化，即要从学生的知识面、综合素质、能力等各个方面系统评价。（四）、知识体系的整合创新 长期以来，我国高等会计教育停留在“会计制度或准则+解释说明”的阶段，纵览近几年各财经类普通高校、成人高校采用的会计教材，尽管已经吸纳了许多会计学科发展的新内容、新成果，但从教材的体例及内容的安排上看，绝大多数的教材仍是对我国现行会计准则、财务规定、税收政策等按会计要素分门别类地加以解释和例案，而忽略了对会计准则的动态特征及其背后蕴涵的内在规律的阐述，其结果是学员一开始就陷入对会计处理的具体描述之中，往往是只知其然而不知其所以然，一旦遇到新的经济业务时便无所适从。再以会计课程设置为例，过去会计教育过多地强调行业特点，会计课程基本上按行业为中心进行划分，导致学生只懂某行业的会计核算，对其他行业及其相关经济管理的知识知之甚少，学生的知识面相对比较狭窄；经过20多年的课程体系的改革，目前各高校会计已转为按会计职能分类，开设了基础会计、中级财务会计、高级财务会计以及成本管理会计、审计、电算化会计等课程，课程的系统性有所加强，学生对会计知识的了解有了一定的深度，但是在知识的广度上、各种能力的培养上仍显得欠缺。随着社会经济的发展、科技的进步及环境的巨变，各种因素会交互作用，其他相关学科也会更多地向会计学科渗透，会计的知识体系必将扩展。因此，重整知识体系、改变目前会计教育中知识体系上的非适应性，从现在的“传输知识”的模式向引导学生“如何学习”的模式上转换是我国高等会计教育的重心。国外的一些做法和要求值得我们学习和借鉴，美国会计学会（AAA）所属“会计教育改革委员会（AECC）”在第1号公报《会计教育目标》中指出：学校会计教育的目的不在于训练学生毕业时即已成为一个专业人员，而在于培养他们未来成为专业人员应有的知识和才能。这些知识和才能有：（1）技能，包括沟通技能、智力技能和人际技能；（2）知识，包括一般性知识、组织与经营知识和会计、审计知识；（3）专业认同，包括专业思想、职业道德和价值观。笔者认为，为适应经济全球化对会计人才的要求，在我国高等会计教育改革中，对于知识体系的重整应突出以下几点：（1）会计专业知识教育与专业判断能力和专业敏锐力培养并重；（2）增加相关专业知识的教育，如国际贸易、国际金融、财政学、国际税收、西方经济学、国际关系学、国际经济法等，厚实理论基础；（3）注重学生综合素质和能力的培养，提高其竞争力。综合素质包括生理素质、心理素质、思想道德素质、身体素质、科技人文素质等，能力包括沟通能力、较好的外语交流能力、自学能力、计算机与网络应用能力等。（五）、教学模式创新 当前我国高等会计教育模式在诸多方面仍显得滞后，具体表现在：（1）教学计划的程式化，有的会计教学计划一经制定数年未作修订，难以适应会计教育环境的变化及市场对会计人才素质的要求；（2）教育模式的应试式，以考试的成绩或名次作为衡量学生的唯一依据，不利于学生综合素质的培养；（3）教学内容的单一化，从会计课程的设置到教学内容的讲授始终受到专业思想的限制，就会计而论会计，不利于学生知识面的拓宽；（4）教学手段的模式化，大部分的学校、绝大多数的课程仍然采用传统的“教材——讲稿——黑板——粉笔”式，信息化程度不高，不利于提高教学效率、改善教学效果；（5）教学方法的传统化，“填鸭式”“满堂灌”的教学方法是我国会计教育的传统方法，课堂上老师不停地讲授，学生被动地接受，不利于培养学生的创新能力。（6）指导思想上的片面性，会计教育过分注重会计理论的教学，对学生实际动手能力以及思想素质教育的重视不够，不利于学生实践能力的培养和职业道德水平的提高。 经济全球化对高等会计教育模式提出了更高的要求。因此必须高瞻远瞩、审时度势，对传统会计模式进行全方面的改革，在教学方式上，变单向式教学为双向式或多向式教学；在教学手段上，广泛运用现代信息技术推进教学方法改革。如利用计算机网络教室、会计教学软件和多媒体课件开展演示教学；利用计算机网络教室对教学内容开展交互探讨教学；借助计算机技术将现实问题在课堂上进行模拟教学；利用计算机网络广泛开展远程教学等。（六）、教育理念创新 在众多的教育理念中，终身教育理念被很多教育专家称作是20世纪最伟大的教育理论。我国的会计教育从时间安排上看包括会计的在校专业教育（即学历教育）与会计的后续教育（即在职教育），而学历教育的时间是有限的，并且所学的知识也是相对静止的。学生在步入社会工作以后，他所面对的是环境的不断变化以及制度的不断变迁。在经济全球化的浪潮中，面对国外强大的竞争对手，若不进行知识的更新，将使我国的会计行业与会计人员处于被动状态。而在我国，会计教育表现出明显的非后续性，尽管我国在注册会计师和会计专业职称的资格认定上要求所有的专业人员都需要参加一定形式的继续教育，财政部在1998年1月也发布了《会计人员继续教育暂行规定》，对中、高级会计人员接受继续教育的时间作了规定，但从实际情况看，这往往流于形式、收效甚微。而在国外，专业人员的后续教育被认为是企业与组织发展中具有战略意义的一件大事。因此要更好地适应环境，就要会计人员继续学习，不断地更新知识、更新观念，树立终身教育理念，特别在经济全球化的浪潮中。同时伴随着知识经济时代的到来，知识的更新在加快，知识处于裂变状态，新的观念、新的知识层出不穷，我们的会计学更是如此，因为企业在不断的重组、新的会计事项不断出现，新的会计理念在不断地出新，因而会计学知识也在不断地推陈出新。只有通过不断的接受继续教育，会计学者、会计从业人员才能跟上时代的步伐，与时俱进、开拓创新，推进会计学的进一步发展。三、结语 本文通过分析认为，经济全球化使我国的会计环境发生巨大的变化，而这些变化最直接的影响表现在我国会计人员的素质面临严峻的考验。因此必须改革传统会计教育，培养能够适应经济全球化发展需要的、具有良好的教育背景、知识结构和业务素质的复合型会计人才是我国当前高等会计教育面临的一个紧迫问题。 【参考文献】 经济日报产经新闻部 中央电视台《中国报道》编，WTO中国人——如何做全球化市场赢家 北京 长征出版社 2000 阎达五：面向21世纪会计学类系列课程及其教学内容改革的研究 北京 经济科学出版社 2000 刘永祥：高等会计教育改革若干问题的初步思考 山西财经大学学报（高教版） 2000（1） 孙铮、王志伟：加入WTO后中国会计高等教育面临的挑战与前景 会计研究 2002（6） 冯正权：经济、技术和社会的发展对会计教育挑战 上海会计 2002（3） 王松年、戴继雄：经济全球化与国际会计（上）（下） 上海会计 2001（1）（2） 伍中信、杜晶：经济全球化与中国会计改革 管理世界（月刊） 2002（4） 王开田：会计规范理论结构 北京 中国财政经济出版社 2001 《中国教育报》、《科技导报》、《中国财经报》等，2001年—2002年有关内容
中国的会计改革与发展，经历了一个由高度集中统一的计划经济体制下的会计模式到计划经济为主、市场经济为辅，计划经济与市场经济相结合，直到实行社会主义市场经济的转换。与此相适应，会计改革也紧密结合经济体制的转换稳步向前推进。本文阐述了与社会主义市场经济体制相适应，并与国际惯例相协调的会计模式的改革和发展。 「关键词」?会计改革?会计模式?会计法规体系?会计准则体系 一 我国原来的会计模式是建国初期为克服国民经济极度困难的局面，在高度集中统一的计划经济体制下，借鉴前苏联经验的基础上形成的，并以企业和预算会计制度的拟定、实施和决算的编审为主要内容。当时的会计科目和会计报表繁多、过于庞杂。在几十年的计划经济时期，中间曾进行过几次会计改革，比如：1956年精简会计科目和会计报表，制定简易会计制度；1958年又提倡“大力简化”、“大破大立”，出现了“门框账”、“脑袋账”、“无账会计”、“不算账钱也跑不到外国去”，等等；1964年贯彻中央“调整、巩固、充实、提高”方针（简称“八字”方针），财政部发出《企业会计工作改革纲要》（试行草案）和《预算会计工作的改革要点》，提出了会计改革的目标、原则、内容和要求，《纲要》和《要点》刚刚开始实施，“文革”开始，会计改革被中止。由此可见，“文革”以前所进行的会计改革，主要是在繁与简之间进行的，科目报表繁杂就简化，简化过头再恢复，繁也罢、简也罢，都没有脱离计划经济会计模式的基础。 1978年党的十一届三中全会的以后至今，我国的经济体制从高度集中的计划经济到有计划的商品经济、计划经济为主市场经济为辅、计划经济与市场经济相结合、直至实行社会主义市场经济，基本完成了从计划经济向社会主义市场经济的转换。与此相适应，会计改革也正是紧密结合经济体制的转换稳步推进的。20多年来，我们在党中央、国务院和财政部的领导下，经过广大会计同仁的艰苦努力，初建了与社会主义市场经济体制相适应、并与国际会计惯例相协调的会计模式。主要包括：会计法规体系（或会计标准体系）、会计执业和职务资格准入制度、会计专业技术等级评价系统、会计行政监管体制以及会计的国际协调等诸多方面。现在我们可以自豪地说，中国的会计改革已经完成了从计划经济向市场经济会计模式的转换，取得了举世瞩目的伟大成就。国际会计组织是这样评价的，“中国的会计改革可以作为转型经济国家的典范。” 成绩只能说明过去，发展在于未来。随着经济全球化步伐的加快和我国加入WTO以后市场经济的进一步完善，会计改革与发展的任务将更加繁重，工作更艰苦。广大会计工作者应当对此有足够的认识。本人以为，中国的会计改革与发展是不断完善的长期任务。近期的基本思路应当是继续完善我国的会计模式，在认真总结过去经验的基础上，紧紧依靠广大会计理论和实务工作者，抓住机遇，迎接挑战，全面推进我国的会计改革。 二 会计法规体系的建设与实施是会计改革的重要组成部分。在过去的20多年里，80年代初期以发布中外合资经营企业会计制度、直至颁布第一部《会计法》开始，可以作为我国会计改革的试验阶段；90年代初期发布并全面实施“两则”“两制”、第一次修订《会计法》，可以作为我国会计改革实现会计模式性转换的第二个阶段；90年代末第二次修订《会计法》和20年代初发布《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》以及相关会计准则，可以作为我国会计改革形成会计法规体系框架的第三阶段。根据《立法法》规定，我国的会计法规体系可以划分为四个层次。 第一个层次是全国人大常委会通过的《中华人民共和国会计法》。《会计法》最初是1985年颁布的，1993年进行过第一次修订，1999年进行第二次修订并于2000年7月1日起实施。现行的《会计法》作为规范我国经济和会计工作的重要的经济法律，在一些重大问题上实现了突破，比如，法律规定各单位的主要负责人应对本单位的会计工作和会计资料的真实性和完整性承担法律责任等。 第二个层次是国务院发布的行政法规。主要指国务院2000年6月21日发布并于2001年1月1日起实施的《企业财务会计报告条例》（以下简称《条例》）。该《条例》从规范企业编制财务会计报告的角度出发，强调企业对外报出的财务会计报告，应当达到真实性和完整性的要求，为了做到这一点，《条例》对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素进行了重新定义。该《条例》既是新修订的《会计法》的配套法规，同时也为进一步完善会计准则和会计制度奠定了基础。 第三个层次是会计准则和会计制度。这是财政部制定发布的。目前已经发布了十六项企业会计准则、《企业会计制度》《金融企业会计制度》以及某些反映特殊行业的专业核算办法。《企业会计制度》和《金融企业会计制度》以及相关的会计准则，在会计政策等重要方面，已与国际会计准则基本协调一致。 第四个层次是会计规范性文件。主要包括财政部印发的《会计基础工作规范》和《单位内部会计控制规范》。《会计基础工作规范》是对各单位的会计凭证、会计账簿、会计报表、会计档案、会计工作交接等基础工作提出规范化要求。《单位内部会计规范》是为加强各单位的内部控制，防范新形势下经济生活中某些新型经济案例加以规范的，比如：携款外逃、公款赌博、公款炒股，以及各单位采购、销售、工程、投资、担保等重要经济活动中的犯罪行为。《单位内部会计控制规范》对改善和加强单位内部管理具有十分重要的作用。 上述的四个层次可以作为我国会计改革20多年来形成的会计法规体系的框架，进一步完善这一体系并使之得以全面贯彻实施，还有大量工作要做，当前的首要任务是加快完成其中的会计准则体系，并促进已发布的会计法规体系的全面实施。 三 中国的会计准则体系中企业部分拟定由40多项会计准则构成，迄今为止，已经发布了16项企业会计准则，尚需发布20多项企业会计准则。我们的目标是在2005年之前完成中国的企业会计准则体系，除此之外，还有政府及非盈利组织会计准则体系的建立，以及财务会计概念框架等问题的研究。这仍然是一项较为庞大的系统工程，为了完成这一艰巨的任务，财政部在2003年2月20日对我国会计准则委员会进行了重大改组，成立了第二届财政部会计准则委员会（以下简称“会计准则委员会”），并于5月13日发布了《财政部会计准则委员会工作大纲》（以下简称《工作大纲》）。会计准则委员会的改组，在全面总结第一届会计准则委员会工作经验的基础上，提出了一系列新的工作要求，并开始启动，从而标志着我国会计准则体系建设进入了一个新阶段。 （一）会计准则委员会的组织架构及其工作职责 会计准则委员会 会计准则委员会主席由财政部楼继伟副部长担任，秘书长为财政部部长助理冯淑萍同志。委员由财政部聘任，聘期两年，均为兼职工作。本届委员会委员会共有19人，比第一届多12人，来自会计理论界、政府有关部门、会计职业团体、证券交易所、会计中介机构和企业界等各个方面，具有广泛的代表性；委员的层次较高，除部、司局级领导之外，多是会计界知名学者、专家、博士生导师，具有较强的研究和咨询能力。 根据《工作大纲》的规定，会计准则委员会的主要任务是为制定和完善中国的会计准则提供咨询意见和建议，包括：（1）对会计准则的总体方案、体例结构、立项等提供咨询意见；（2）对会计准则制定中重大会计处理方法的选择等提供咨询意见；（3）对财务会计概念框架等有关基础理论提供咨询意见；（4）对会计准则实施情况提供咨询并反馈有关信息。 会计准则专业委员会 会计准则委员会下设三个专业委员会，包括会计理论专业委员会、企业会计专业委员会、政府及非营利组织会计专业委员会。 会计理论专业委员会主要负责对财务会计概念框架等与会计准则相关的会计基础理论问题的研究提供咨询意见。近期拟在北京、上海、厦门三地成立包括会计目标、会计基本假设、会计信息质量特征、会计要素及其确认与计量、会计准则制定导向等在内的若干项目研究组，开展研究工作，提交各项目的研究报告，从而为研究起草我国《财务会计概念框架》奠定基础。 企业会计专业委员会主要负责对企业会计准则的研究、制定与实施提供咨询意见。根据我国未来两年的会计准则制定计划，同时兼顾各项会计准则的进展情况及其本身的特殊性，开展研究咨询工作。近期，该专业委员会拟成立包括资产减值、企业合并、合并会计报表、所得税会计、金融工具会计、保险会计、石油天然气会计等会计准则项目在内的项目研究组，开展研究工作，从而为完善企业会计准则的研究制定提供研究报告。 政府及非营利组织会计专业委员会主要负责对政府及非营利组织会计准则的研究、制定与实施提供咨询意见。在借鉴国际会计师联合会和美国政府会计准则委员会等国际组织已经发布和正在研究项目的基础上，研究中国的政府及非营利组织会计体系问题。近期拟成立包括政府会计的概念框架、政府会计的核算基础、政府会计、预算会计和预算的关系、政府会计准则、政府的财务报告、政府的绩效评价体系等在内的若干项目研究组，开展研究工作，进而推动我国政府及非营利组织会计准则建设。 最近，财政部已对包括财务会计概念框架、企业会计和政府及非营利组织会计在内的几十个会计准则研究项目批准为重点会计科研课题，作为本届会计准则委员会委员的重要研究工作，规定为2004年9月30日前完成研究报告。与此同时，会计准则委员会办公室草拟了《会计准则研究课题管理办法》，以加强会计准则研究课题的管理，确保项目研究组按时、按质完成课题研究任务，供会计准则制定机构起草会计准则时参考。 会计准则咨询专家组 会计准则委员会聘任了会计准则咨询专家组，成员包括会计理论界、会计中介机构、金融界、企业界、证券交易所、政府有关部门的代表共160名。会计准则咨询专家组成员聘期两年，均为兼职工作。任期满两年时，根据工作情况续聘或解聘。会计准则咨询专家同时也为会计准则委员会委员的工作提供支持。 会计准则委员会办公室 会计准则委员会下设办公室，所有成员均为专职，办公室设在财政部会计司，办公室主任由会计司司长兼任。会计准则委员会办公室与财政部会计司是“一套人马，两块牌子”。这种安排着眼于加强会计准则委员会会计准则制度机构之间的工作协调。根据《工作大纲》的规定，会计准则委员会办公室作为会计准则委员会的办事机构，承担会计准则委员会的日常工作。 （二）会计准则委员会与会计准则制定机构之间的关系 会计准则委员会侧重于会计准则咨询工作，会计准则制定机构侧重于会计准则制定工作 在我国，会计准则属于行政规章，会计准则的立项、发布实施需要履行行政程序，由财政部批准，没有采取某些国家由会计准则委员会委员投票表决的形式。但是，会计准则委员会与会计准则制定机构之间并不是“两张皮”，而是有机地结合在一起的。在会计准则制定过程中，会计准则委员会主要从会计准则咨询的角度，参与会计准则制定过程，财政部是中国会计准则的制定机构，承担着会计准则的立项、起草、发布实施和修订工作，具体起草工作由财政部会计司负责。 会计准则委员会与会计准则制定机构的联系更加紧密 在会计准则制定过程中，会计准则委员会将就会计准则制定和实施中的重大事项向会计准则制定机构提供咨询意见和建议。（1）会计准则委员会在全体会议和专业委员会会议召开后，应对会议讨论的议题、讨论情况和结果形成会议纪要，通过会计准则委员会办公室寄送委员、待委员确认后正式公布，同时提交会计准则制定机构。（2）会计准则专业委员会主任应当根据会计准则制定计划、以及会计理论和会计实务中的重要问题，确定项目研究组及项目活动计划，通过会计准则委员会办公室报秘书长同意后实施。（3）会计准则专业委员会的主要活动是提交会计准则项目研究报告，并对会计准则制定机构提交的会计准则讨论稿、征求意见稿和草案提出咨询意见。（4）会计准则专业委员会对本委员会完成的会计准则项目研究报告，以及对会计准则讨论稿、征求意见稿和草案的咨询意见，应通过主任或副主任签字后提交会计准则制定机构。 四 在会计法规体系的逐步完善的过程中，确保会计法规的组织实施是非常重要的，否则，再好的体系也没有实际意义。财政部历来十分重视会计法规的组织实施工作。 譬如，《会计法》第二次修订颁布后，明确规定我国县级以上财政部门为组织实施《会计法》的主体。因此，在2000年7月1日正式实施前后，财政部采用各种形式，包括举办培训班、召开电视电话会议、组织《会计法》知识大赛等，加大宣传力度，使各单位负责人知晓其应承担的会计法律责任。《会计法》实施一年后，财政部又组织了一次全国性的执法检查，既组织全面检查，又组织了重点检查。检查中发现会计人员无证上岗和会计基础工作不符合《会计法》要求的，要求立即纠正；对于会计信息失真等重大的案例，实行立案调查，查处了一批严重违法的案件。不仅如此，财政部还要求，县级以上财政部门应当将《会计法》执行情况检查作为经常性工作。 再比如，《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》以及相关会计准则发布后，财政部先后组织了各地省级财政部门参加的新制度、新准则培训班，并要求层层培训到基层企业。新准则、新制度实施后，财政系统又组织了执行情况的检查。 从全国范围看，《会计法》、《企业财务会计报告条例》以及新准则、新制度的执行情况是比较好的。股份有限公司于2001年1月1日起全面执行新准则、新制度，同时废止原来的《股份有限公司会计制度》；外商投资企业于2002年1月1日起执行新准则、新制度，同时废止原来《外商投资企业会计制度》。国有企业执行新准则、新制度的情况为：发达地区的国有企业大部分执行了，不发达地区的国有企业大部分没有执行，凡执行了新准则、新制度的国有企业，同时废止原来“两则”“两制”的相关规定。 尚未执行新准则、新制度的国有企业面临的主要障碍是如何消化和处理历史形成的不良资产问题。国有企业的不良资产是客观存在的，然而原体制、制度在一定程度上掩盖了这一不容忽视的问题，已经到了非解决不可的时候了，需要积极促进新准则、新制度在国有企业的全面实施。在此基础上，进一步深化企业改革，实行现代企业制度，完善法人治理结构，转换经营机制，甩掉包袱，轻装上阵，提高企业自我生存和自我发展的能力。 为了加大国有企业实施新准则、新制度的力度，2003年8月19日，财政部和新组建的国务院国有资产监督管理委员会，联合对中央国有企业发出通知，明确指出：为了贯彻执行《会计法》和《企业财务会计报告条例》，适应社会主义市场经济发展和我国加入世贸组织后改革开放新形势的要求，规范企业的会计核算工作，提高会计信息质量，到2005年止，用3年的时间在国有企业完成执行《企业会计制度》的工作。各中央企业要对执行《企业会计制度》工作予以高度重视，切实加强领导，将执行《企业会计制度》工作列入重要议事日程，结合自身的实际情况统筹规划，积极做好执行《企业会计制度》的各项准备工作，认真组织会计人员学习《企业会计制度》相关知识，加强会计基础工作，建立健全企业内部会计控制制度，根据企业的实际经营状况，研究制定执行《企业会计制度》的工作计划安排。 中央企业执行《企业会计制度》，必须进行全面的清产核资工作，认真摸清“家底”，核实资产质量。各中央企业要结合《企业会计制度》执行工作，通过清产核资对企业各项资产损失情况和形成的原因进行全面清查核实，按清产核资有关规定，将按原会计制度清查出的资产损失和按《企业会计制度》预计的资产损失一并进行申报，由国资委、财政部共同审批。 随着会计法规体系的逐步完善和全面实施，必将大大提高我国企事业各单位的会计信息质量和经营管理水平，为社会主义市场经济的发展做出更大贡献。
盈余管理的动因及规范措施【摘要】盈余管理，企业管理当局基于自身的私人利益，借助会计政策的选择和会计估计的变更，来左右财务报告的过程或行为，或者说是企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为【关键词】盈余管理，最大利益，会计法规盈余管理简言之就是一种谋取最大利益的行为。企业管理当局基于自身的私人利益，借助会计政策的选择和会计估计的变更，来左右财务报告的过程或行为，或者说是企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。 在目前，我们对盈余管理的理解有两种观点：一种是认为适度的盈余管理，是一个企业不断走向成熟的标志，它体现了企业的有关利益主体用合法手段来追求自身利益的实现。另一种观点认为，盈余管理使盈利成为数字游戏，导致会计信息失真，更有一些上市公司将“盈余管理”演变为“利润操纵”，给利益相关者的决策造成严重误导，应严格加以限制。一、盈余管理的客观条件（一） 会计准则、会计制度等会计法规本身的不完善 第一，会计准则与会计制度的制定过程本身可能存在不合理因素。例如，会计准则制定机构的人员组成如果不具有广泛的代表性，会计准则就可能出现偏向性。同时，在会计准则制定过程中，各种利益的代表者为了使准则对自己更有利，都会提出各自的要求，准则制定机构为了在利益相关方之间求得平衡，就必须赋予企业一定的会计政策选择权 第二，会计准则和会计制度本身固有的特点为盈余管理行为提供了机会。企业经营方式不同，经营活动范围不同，社会、法律和金融环境日趋复杂，使得同类会计事项更具个性，会计准则不可能事无巨细，只有对同一会计事项的处理设计出多种备选的会计处理方法，这样就为企业在对会计事项的确认、计量以及会计报告的编报等方面提供了更大的选择范围。同时，会计准则与会计实践之间的时滞性，也会使得企业对某些会计事项的确认和计量等方面采取有利于自己的会计政策，从而使财务报告带有很大的弹性。 第三，各项会计以及相关法规之间存在一定程度的不协调，也导致企业会按照有利于自己的原则选择会计处理程序和方法。 （二） 现行会计理论与会计方法固有的缺陷 第一，现行会计确认基础所固有的缺陷。权责发生制是国际上通用的会计确认基础，这一基础理论虽然较好地解决了收入与费用的配比问题，但在确认的过程中不可避免地加入了一些主观性。第二，现行会计信息重要性原则和稳健性原则固有的缺陷。重要性原则允许企业对不重要的项目可以例外处理或灵活处理，这样就给企业提供了盈余管理的空间，把重要项目按非重要项目处理，从而影响企业财务报告的公允表达。稳健性原则的运用，使得企业平滑收益和计提秘密准备金的操作更容易。企业有可能为了显示持续稳定的盈利趋势，压低经营状况好的年度报告利润，将其转移到亏损年度或经营状况差的年度。企业还可能利用稳健性原则通过过多的计提短期投资跌价准备及存货跌价准备等方法人为地低估企业资产或高估负债。第三，现行会计方法含有估计因素所固有的缺陷。如对坏帐损失、存货跌价损失、或有损失等，常不得不借助于假定和估计的方法，涉及到职业判断，会计估计的变更同样为盈余管理行为提供了条件。 （三） 会计信息具有严重的不对称性 在现代企业制度下，企业管理当局成为企业事实上的控制者，也是会计信息的垄断提供者，他们为了达到自己预期的目的，实现其自身效益的最大化而实施盈余管理。另一方面，从会计信息的使用者来说，在我国国有企业规模和数量所占比重都非常大的情况下，由于所有者缺位、所有权虚化等原因，实际上缺乏对高质量会计信息需求的内在动力。而在证券市场上，应有的理性投资者的缺失，也为企业实施盈余管理行为提供了空间和可能。 二、盈余管理的动因筹资动因 按《公司法》的有关规定，首发新股“公司在最近三年内连续盈利并可以向股东支付股利”，“公司预期利润可达同期银行存款利率”。股票上市须“开业时间在三年以上，最近三年连续盈利”。上市公司增发新股“最近三个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于10%，且最后一个会计年度加权平均净资产收益率不低于10%。公司“最近三年连续亏损”则暂停上市。因此许多上市公司为了上市，获得配股资格或避免被摘牌，不得不进行相应的盈余管理。 债务契约动因 对于公司制的企业，用所获得的资金进行投资，投资成功后，股东可得大部分剩余，而债权人只能获得固定的利息；如果投资失败，股东在破产时可不必偿还全部债务，而债权人要承担全部后果。因此，债权人为了减少代理成本和风险，保证到期收回本息，在贷款时，往往要求债务人提供经注册会计师审计的财务会计报告，并在债务合同中订有一系列以会计数据定义的保护性条款，如流动比率、利息保障倍数、营运资本、固定资产、现金流动等方面的限制。另外，还规定不能过度发放股利、不进行超额贷款以及计提一定比例的偿债准备金等。 如果债务人不能履行合同中的条款，则视为违约。因此，企业管理当局将选择可增加资产或收入及减少负债或费用的会计政策，来保证一定的盈利水平，以避免产生违约行为。盈余管理实际上成为企业减少违约风险的一个工具。 政治成本动因 某些企业财务报告提供的数据会成为对其进行管制和监控的信号，一旦财务成果高于或低于一定的界限，企业就会招致严厉的政策限制，必然会影响到企业的正常生产经营，企业管理当局就有可能调整当期报告盈余。比如微软公司通过递延确认实际所得收入来下调盈利，逃避美国反垄断机构的指控就是一例。 另外，企业的高层管理人员，为了增加企业未来预期的盈利能力、提高自己的经营业绩、巩固自己的地位，往往会采用增大收益的盈余管理行为。 避税动因 所得税是促使企业管理当局采取盈余管理行为的一个较为明显的因素。企业为了节约税负、减少现金流出，往往尽量降低报告净收益。 另外，我国企业所得税实行33%的比例税率，还规定了两档照顾性税率。若年应税所得额在3万元（含3万元）以下，暂减按18%征税；若年应税所得额在3万元至10万元（含10万元），暂减按27%征税。这样，通过对应税所得额的管理便会达到避税的目的。在《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则中，也有详细的税收优惠政策，企业管理当局仍然会通过对利润的管理，如推迟开始获利年度调增两年免税期内的利润，享受到更多的税收优惠。 恶意误导市场动因 企业股票上市后，为使股票价格能达到预期的波动，常通过不实的财务报表来达到目的。例如：我国资本市场中的银广厦事件。三、规范盈余管理的措施（一）完善公司组织结构 我国上市公司董事会与经理层往往重叠，这样就使董事会及监事会功能弱化，公司经理人实际上集公司决策、管理、监督大权于一身。在审计委托人、被审计人与审计机构三者之间的委托代理关系中，公司经营管理层实际上由被审计人变成了审计委托人，即由公司经理层聘请审计机构来审计自己，并且审计费用等事项由公司经理层决定。会计人员出于自身利益的考虑，往往受制于经理操纵财务报表，提供虚假信息。 （二） 改进对公司业绩的评价方法 考核公司盈利能力和经营成果应以营业利润为主，而不是净利润或利润总额，尽管对营业利润也会加以操纵，但相对而言，该指标较净利润和利润总额要实在得多。 （三） 完善会计准则与方法 不良资产剔除法 所谓不良资产，是指待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、开办费、递延资产等虚拟资产和高龄应收帐款、存货跌价损失、投资损失等可能产生潜亏的资产项目。如果不良资产总额接近或超过净资产，或者不良资产的增加额（增加幅度）超过净利润的增加额（增加幅度），则说明企业当期的利润有水分。 关联交易剔除法 即将来自关联企业的营业收入和利润予以剔除，分析企业的盈利能力多大程度依赖关联企业。如果主要依赖关联企业，就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联方进行交易以调节盈余。 异常利润剔除法 即将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业的利润总额中扣除，以分析企业利润来源的稳定性。 现金流量分析法 即将经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、现金净流量，分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断企业的盈余质量。 （四） 改革现有的关于上市、配股、停牌的规定 应建立一个包括货币量指标和实物量指标、财务数据和生产经营数据的多参数控制体系，以综合衡量和测定公司财务状况和经营业绩，以公平、公正、公开地确认其配股资格。同样摘牌的条件是“连续三年亏损”，这样有些公司便可能通过盈余管理先多转费用，为第三年“转亏”做准备，以避免摘牌。因此，也应建立一套指标体系，这样可以避免由于指标单一而使管理当局容易进行利润操纵。 （五） 加强会计人员职业道德教育 过度的盈余管理甚至“操纵利润”引发的信用危机，实质上是腐败及各经济集团利益相互交织作用的结果，注册会计师只不过是各种利益集团手中利用的工具而已。因此，要规范盈余管理行为，首先一定要加强会计人员职业道德教育，加大执法力度。 （六） 建立法律诉讼体系，加大执法力度 要建立企业、注册会计师民事赔偿机制，企业过度的盈余管理，注册会计师因徇私舞弊或重大过失而不能发现上市公司过度的盈余管理甚至舞弊，致使投资者和债权人蒙受损失的，应当承担民事赔偿责任甚至刑事责任。总之，在目前的市场经济环境下，无论国内国外，盈余管理都不可能完全消除。只能通过不断地推出一些完善措施来加以规范，同时提高各利益相关者识别盈余管理的能力，以期将盈余管理降到最低水平。参考文献； [1]王爱香，《科学时报》科学时报社，2008年12月出版 [2]全国注册会计师考试《经济法》，09年版 [3]全国注册会计师考试《会计》，09年版 [4]全国注册会计师考试《税法》，09年版
