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一、导言我们的时代是一个权利的时代，或者说是一个不断丰富和发展权利的时代。随着现代社会的日趋复杂和多元化，权利家族不断涌现新的成员，纳税人权利就是其中之一。自上个世纪80年代以来，纳税人权利伴随着全球性税制改革的浪潮而引起了各国普遍性的关注和保护，税务机关在传统税法中所拥有的不受约束的为解决社会对公共物品的客观需求，满足社会公众的公共欲望，政府以其非营利性、掌握国家机器的实力以及宏观调控能力成为提供公共物品的适格主体。但政府自身的非营利性[39]，又决定了其提供公共物品的经济实力只能来源于享受公共物品的社会大众以税收的方式来提供。于是，政府被赋予特殊的垄断权——征税权和用税权，国民则以自己财产权的部分让渡作为欲望满足和公共物品享受的相应代价，表现在法律上即为纳税义务的承担。 公共物品理论的高妙之处就在于从公共物品与私人物品的不同机理及市场、政府的互动机制出发，深刻揭示了公共物品的提供与税收负担的对应性。诚如日本学者所言，承认国家课税权的理由在于，容许或要求国家原则上应利用税捐收入，支应国家为向人民提供非国家和公权力机构不得、不能、不愿提供之公共服务所需的经费。[40]其中，不得提供之服务如国防，不能提供之服务如法院、警察、公共事业（都市计划、土地、营建及交通之管理），不愿提供之服务如具有外部效应的服务，包括防灾、救灾、路灯等各种公共建设。可见，人们对公共物品的需求才产生现代国家职能，国家提供公共服务的职能又引发了财政需求，财政需求的支应导源了国民的纳税义务。这一循环决定了相应主体各自应该享有不同的税收权利。国家享有征税权和用税权，而国民则应享有提供公共物品或服务的请求权，同时作为公共物品的消费者理应享有“付费商品”的选择权，即对公共物品的种类和规模享有决定权。国家税收的根据决定了一切税收收益必须用于公共物品的支出，而不是任何其他私利之支出，纳税人据此享有仅承担合乎公共物品支出范围的税收负担的权利和税款使用的监督权。 公共物品理论的认同使得税收的本质在现代国家有了全新的认识，促使学者们以此为基础对国家税收依据作进一步研究。最有代表性也最具影响力的理论成果是以维克赛尔、格伦采尔和林达尔为代表主张的“税收价格论”或“新利益说”。[41]这种学说与以亚当·斯密为首的英国古典学派所主张的“交换说”或“利益说”不同。后者建立在社会契约论和自由主义的国家观基础上，认为国家和个人是各自独立平等的实体，国民因国家的活动而得到利益，理应向国家纳税以作为报偿，税收体现的是国家与国民之间的一种交换关系。这是一种建立在民主自由理念上的政治交换说。“新利益说”则以公共物品理论为依托，认为国家可以分解为构成国家的个人，国家满足公共需要就是满足每个人共同的私人欲望。因此，个人纳税就像为满足私人欲望而购物时所支付的价款。显然，这是一种借用市场商品交换原理阐述税收本质的经济交换说。它将税收视为人们享受国家提供的公共产品而支付的价格费用。如同波斯纳指出，“税收主要是用以支付的公共事业费。一种有效的税收应该是要求公用事业使用人支付其使用的机会成本的税收。”[42]税收“价格”属性的揭示，使得税收征纳双方存在着根本的平等关系成为必然的逻辑的结论。国家享有征税权，纳税人享有公共物品的受益权成为题中应有之意。对税收经济本质的认识，成为纳税人权利复归的观念性变革之基础。 如果说公共物品理论和税收价格说只是在经济理论上揭示了税收的价格属性及等价交换原理，从而确立了纳税人对公共物品的选择权和受益权，那么，布坎南所创的公共选择学派的研究则将这种选择权和受益权进一步落到计算的实处。他们将经济学家的工具和分析方法大量应用于集体或非市场决策之中，考察个人对公共商品的选择传递、集合与转化为集体选择的过程，分析特定的财政制度对集体选择中的个体行动的影响，从而说明不同的税收制度对个人参与公共选择决定时的影响。[43]政府征税决策和社会、个人选择之间的内在联系使得税收价格在现实社会中的实现成为可能。尽管作为公共选择理论分析基础的政治秩序中的完全个人民主模式并不现实，但在一般的民主社会，人们事实上或多或少以某种方式参与公共商品的选择。与市场中的非政治决策相比，政治决策是一个更为错综复杂的过程，私人成本和效益之间简单对应关系这种市场选择的特征，在政治学中并不存在。但是，“在某一最终阶段或层次上，个人必须以某种方式‘选定’如何集体地和个人地使用其资源。”“个人必须‘决定’政府财政预算的适度规模，以及财政预算组成项目。” [44]也即，公共商品的供给规模，在终极意义上是由个人以某种政治选择方式决定的。 当然，在税法学界也有学者反对经济学界将税收看作从国家获取利益的对价，认为这与税收负担分配的实际原则不符，也与现代福利国家观念也是矛盾的。[45]“税负的衡量与国家的给付是分离的”，“税捐应该是使国家有能力为每个国民从事财政经济上的行为服务，课税公平的程度应按照个人的负担可能性，而非按照个人享受国家的利益加以决定。因此，税收并非对于公法人之特定的给付之对待给付，亦即并非针对个别的对价所课证。”[46]其实，这种观点与税收价格理论并不矛盾。税收价格理论及公共选择理论的意义在于揭示税收征纳关系在经济学意义上的根本平等性，并为税收领域的政治民主决策提供可供计量的选择方案。这是一个国家征税权实现的过程，更是一个公共物品购买者——纳税人权利的实现过程。它并不妨碍税负分配上的量能负担原则的实现，税负的衡量与国家的给付的分离，纳税人受益程度与税负的承担非一致性正是公共物品提供机制异于私人物品之处。因为在公共物品的提供中，还要预留基于秩序、社会正义和公平理念的社会政策原则、经济调控原理发挥作用的空间，而这又是与前述国民主权、人权保障的根本精神相一致的。 四、结论 以上是从政治学、法学和经济学三种视角对纳税人权利存在的宪政基础予以考察。国民主权是纳税人权利存在的根本基础，国民作为纳税人的同意权和监督权是国家税收权力存在的基础与前提；人权理论赋予纳税人基本权确定不移和不予剥夺的品性，其普遍性——应为人类社会一切共同体所遵循的低限道德为纳税人权利的内容设定了低限标准；公共物品及公共选择理论使得纳税人权利在经济学领域进一步得到了考量，对公共物品的选择权和受益权是其税收负担应有的对待利益；法治是纳税人权利实现的载体，法治蕴涵的平等理念使得政府与纳税人立于法律的平等线上，与法治进程相伴生的税收法定主义最终成为纳税人权利与国家征税权力合理配置的“帝王”机制。正是以国民与国家的关系为基准，以税收根据为红线，站在政治、经济、法律三维角度进行的立体考量，才确立了纳税人权利在宪政意义上确证不移的根据。 注释： [1] 「美」摩尔根：《古代社会》（上册），杨东莼、马雍、马巨译，商务印书馆1997年版，第4页。 [2] 参见《马克思恩格斯选集》第25卷，人民出版社1974年版，第364页。 [3] 参见《摩尔根一书摘要》，人民出版社1965年版，第151页； [4] 参见《马克思恩格斯选集》第4卷，人民出版社1972年版，第90页。 [5] 参见张文山：《论中国古代社会的民族法》，载《思想战线》1997年第1期。 [6] David Harris Willson， A His 
殷 武西北政法学院 西安 710063【摘要】税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有根本性指导作用。它通常是在一定的理论指导下构建，有其形成和发展的基础与依据，其核心是使税收法律关系适应一定生产关系的要求。【关键词】税法基本原则 理论基础 现实根据 历史依据 法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。 税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。一、关于我国税法基本原则的各种观点关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则 。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则 。”对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同 。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家主权原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则 。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则 。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家主权和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等 。我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。二、我国税法基本原则的内容那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则 。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款 。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重 。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶 。税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则 。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则 。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法 。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。 2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面 ：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平(还有其它的自己上去找吧)
