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对我国管理会计发展的思考 -------------------------------------------------------------------------------- 提要 管理会计从诞生之日起，就在企业管理中发挥着重大作用。现阶段我国管理会计的研究和应用面临很大的挑战和危机，也存在好的发展前景。本文试从分析管理会计的现状入手，展望管理会计的发展方向。 从20世纪70年代末迄今，我国在推广应用管理会计方面先后经历了宣传介绍、吸收消化和改革创新三个阶段。同时由于种种原因，我国会计界对管理会计理论的研究却缺乏应有的重视，我国的管理会计无论是在理论研究还是在实践应用方面，同美、英等西方发达国家相比都存在着很大的差距。可以说，我国的管理会计近年来既遭遇到很大的挑战与危机，也存在着极好的机遇和发展前景。本文拟对我国管理会计研究与应用的现状，以及我国今后开展管理会计理论研究的发展方向等问题进行初步的探讨。 一、我国管理会计的研究和应用现状 从20世纪70年代末期开始，我国会计学术界对西方的管理会计进行了大量的引进工作。在20世纪80年代初期和中期，我国会计理论工作者曾对西方管理会计在我国的借鉴和应用意义进行了广泛而热烈的讨论，但进入20世纪80年代后期以来，管理会计在我国开始逐渐受到冷遇。其表现如下： （一）学术研究兴趣不高。自进入20世纪90年代末，我国会计学者的研究重点主要集中于财务会计领域，管理会计方面的研究论文与前者相比所占比重很小。据对我国会计界最高研究水平的《会计研究》杂志所做的统计数据表明，在过去10余年间，在《会计研究》上发表的学术性文章中，涉及财务会计领域的论文约为465篇，而涉及管理会计及成本会计的论文约为71篇，后者只约占前者的15％。另一方面，从过去10余年间在中国大陆举办的国际和全国性的学术会议来看，专门以管理会计为主题的学术会议更是凤毛麟角。如果再从会计专业硕士、博士研究生毕业论文的选题情况看，将管理会计领域的问题作为毕业论文的也同样寥寥无几。以上种种迹象表明，管理会计研究在我国已明显不受重视，这无疑是中国近年来管理会计研究水平不高的一个主要原因。 （二）管理会计理论体系不完整和学科体系不规范。管理会计理论体系不完整和学科体系不规范也是管理会计理论研究停滞不前的原因。首先，管理会计理论的体系存在重大缺陷：第一，它缺乏明确的研究对象，从而形成了现金流动论、价值差量论、总资金运动论等不同的观点。第二，由于研究对象模糊，也导致管理会计的职能作用不明确。第三，目标不明确，它是提高生产、工作效率，还是提高经济效益，或是实现价值的最大增值，对此理论界和实务界均无统一、明确的说法。其次，管理会计的学科体系支离破碎，没有一个系统、完整的框架结构，在实际操作中甚至出现支解管理会计的情况。 （三）实务界缺乏对管理会计理论的重视和系统应用。我国自20世纪70年代末期从西方引进管理会计知识体系至今已约有30余年的历史，但令人遗憾的是，近年来我国及国外和港台的会计学者所做的各项调查结果表明，迄今管理会计在我国企业中仍未得到广泛重视和系统应用。这主要表现在：企业领导或财务负责人观念陈旧，只重视事后的算账、报账工作，不重视管理会计；企业会计人员掌握管理会计知识有限，相当一部分会计人员根本不了解管理会计，管理会计在我国没有引起多数企业的重视；管理会计的一些方法，如短期经营决策、量本利分析以及责任会计等在企业中得到了一定的运用，但从总体来讲，管理会计在我国企业中应用有限。根据调查一些大中型企业的总会计师就管理会计在企业中的应用情况，得到的回答基本上也与上述结论相同。一些总会计师认为，现行管理会计教科书中的知识点不少，但企业可以实际应用的却有限，他们极力主张，我国的管理会计教科书中应包括我国一些企业应用管理会计的典型案例，以便于会计人员借鉴和操作。 （四）现有的管理会计应用经验急需总结和提高。我国自70年代末期开始引进西方管理会计的知识体系，管理会计学现已成为许多高等院校会计专业的必修课程，我国学术界对管理会计的研究也已具有一定的深度。从实践上看，我国一些企业已具有开展管理会计的成功经验，如50年代初期开展的厂部、车间、班组三级核算，60年代开展的厂内计划价格、资金分级管理，70年代大庆油田开展的内部结算，80年代吉林省开展的厂内银行、首钢的包、保、核，90年代邯郸钢铁集团有限公司推行的“模拟市场核算、实行成本否决”的邯钢经验等等。但令人遗憾的是，我国会计界对实践中已有的一些典型成功案例明显缺乏系统的研究和归纳总结，到目前为止只有很少的案例得到了系统的研究与总结。缺乏具有示范性或样板性的典型案例研究报告，是管理会计在我国企业未能得到有效普及和推广应用的重要原因。 从已公开发表的文献和资料上看，我国一些企业过去应用管理会计的经验介绍，主要是以实务人员为主介绍基本情况的较多，由于没有学术界的参与，其经验难以在理论上得到系统的归纳与总结，从而难以将其经验进行广泛推广与应用。而学术界虽然具有理论研究的特长，但由于种种原因缺乏深入到企业中去了解管理会计应用情况的实践，开展的调查研究主要以调查问卷为主，因而开展的管理会计研究就难免出现空洞、脱离实际的现象。因此，我国开展管理会计研究的一项重要任务，就是要由学术界与实务界共同参与来进行典型案例研究。这样不仅可以富有成效地解决学术界与实务界相互分离来开展管理会计研究的难题，还可以使典型案例经验在理论上得到总结和提高，由此形成系统的案例研究报告。这不仅在实务上具有重要的示范作用，有助于管理会计在我国企业中的推广应用，而且对我国会计学术界今后在开展管理会计研究中能够重视理论与实践的相互结合，起到了很大的促进作用。 二、我国未来管理会计研究的发展 （一）管理会计理论界与实务界相结合。从国外的经验看，国外会计界目前开展的管理会计研究，已将重点明显转移到开展管理会计的典型案例研究。案例研究最近几年运用非常广泛，成为实证研究方法中最主要的方法。其盛行的主要原因在于它能够从普通案例中总结出一般性结论，有助于推广运用，使用价值较高。而开展管理会计的典型案例研究，如果没有学术界与实务界的很好配合与协调就难以进行。我国会计学术界将同实务界密切合作，通过对全国不同行业的大中型企业开展典型案例研究，将我国企业应用管理会计的经验加以系统总结并上升为理论，最终目的是要通过这一活动建立起有中国特色的管理会计理论与方法体系。 （二）实施战略管理会计。现代企业的经营战略将转向长远规划，追求全球性的发展以获取最大收益。因此企业的管理将在一个更大的范围内实施分权管理模式，由此提出了战略管理的新课题。随着战略管理理论的发展和完善，“战略管理会计”逐渐与企业战略管理密切相关，它运用灵活多样的方法收集、加工、整理与战略管理相关的各种信息，并据此来协助企业管理层确立战略目标、进行战略规划、评价管理业绩。战略管理会计研究的主要内容包括：市场份额的评估；战略预算的编制；竞争地位的变化研究等。 （三）管理会计研究方法创新。管理会计研究将向多元化方向发展。这表现在以下几个方面：第一，对课题、行业、理论、方法等进行综合研究，改变过去单一研究的状况；第二，多课题同时并举，多行业部门的综合研究将使其研究成果更具有实用价值；第三，多学科互相渗透，多种研究理论与研究方法相结合，使研究结果具有更为广泛的应变能力。 （四）拓展管理会计研究的重点。知识经济的发展在对传统经济模式提出挑战的同时，也对传统经济模式下的管理会计提出了挑战，其对管理会计的影响是深远的，现有的管理会计理论与方法体系必须做出相应变革以适应经济的发展。传统经济模式下的管理会计的主要研究内容可归纳为对经营活动的预测、决策和控制，即对某一责任中心的经营活动“全程”的指导与监控。而知识经济时代企业管理的对象由主要对实物资产的管理转向主要对信息技术资产和信息技术活动的管理，表现为投资取向以智力投资为主体，人员组成以高智力员工为主体，资产组成以人才和知识物化的无形资产为主体，往往是拥有了人才，拥有了高科技知识和信息技术，便拥有了制胜的武器，从这一点来说，传统的管理会计研究的重点便有了新的延伸——对知识资源的计量的复杂性与风险性，要求管理会计的方法也应有相应的发展即要力求充分做到数量因素与质量因素并重，货币计量与非货币计量并重，数量计算与综合判断相结合，讲究方法的科学性与艺术性。 管理会计侧重于为企业内部经营管理服务，它对企业组织的结构或体制以及企业所面临的市场环境具有依附性。这样，企业本身及其所面临的外部环境的变化，必将推动管理会计的发展。现在呈现在我们面前的是一个以国际化、金融化和知识化为其基本特征的市场经济。21世纪的竞争将是全球化的竞争。管理会计本来就是为了帮助管理者更好地决策和经营管理而存在，企业及其经营环境的变化必然推进管理会计的发展。 (文/杨学军) 
1 引言20世纪80年代中期以来，全球经济模式的转变，给组织发展带来了巨大的压力。为了保持竞争，迎接挑战，提高组织的绩效水平，企业在经营战略和运作模式上不得不作重大的调整。在竞争激烈的环境中，许多企业的战略决策通常会导致员工产生心理契约违背，从而使得员工表现出消极怠工、抗议、忠诚度下降，甚至离职等一系列有损企业的行为。这些行为，轻则降低企业的工作效率，重则导致企业的衰亡。由此可以看出心理契约已经成为最敏感、最集中反映这些经济变化的因素。在企业重组兼并、战略联盟、组织结构扁平化、流程再造、业务外包等大的环境下，企业人力资源在不断地进行着重新分配，企业员工心理契约的内容也在不断地发生着变化，而由于心理契约变化使企业与员工对双方责任义务理解产生偏差所导致的心理契约的破坏，更给一些企业带来了重大的损失，这样的情况屡屡发生使得企业不得不更加重视员工心理契约。怎样在变革的环境中构建组织的心理契约增强员工的工作热情与信念，激发员工与企业共同信守心理契约模式中各自对应的承诺，真正提高企业的绩效，提升企业在行业内的竞争力，成为本文研究的着眼点。2 心理契约及员工绩效相关知识的介绍2．1 心理契约理论综述1 心理契约的概念目前，学术界关于心理契约的定义，尚未形成统一的概念，Argyris（1960）首先运用心理契约的概念和术语。他使用“心理的工作契约”来描述工人和工头之间一种隐性及非正式的理解与默契关系[1]。但是Argyris仅仅提出这样的概念，却没有给它下确切的定义，而Levinson、Price（1962）通过对874名雇员面谈资料的分析，将心理契约描述为“未书面化的契约”是指组织与雇员之间相互期望的总和。它被用来强调产生于双方关系之前的一种内在的、未曾表述的期望。Koller（1973）将心理契约界定为存在于个人与组织之间的一份内隐协议。随后，EHSchein 在以上人员的研究基础之上，将之定义为：“在组织中，每个成员和不同的管理者，以及他人之间，在任何时候都存在的没有明文规定的一整套期望”（1965，1978）并把它分为个体和组织两个层次。Herriot & Pemberton（1995）认为心理契约是雇主和员工对双方关系和双方义务的感知。综上所述，笔者认为心理契约中所包含的基本含义有如下四点：a）心理契约着重于契约双方对彼此的一种期望和对对方应承担责任的一种知觉；b）心理契约是一种隐含的、内在的、不明显的一种心理关系；c）心理契约是一种通过对相互责任的界定把个体与组织有机地结合起来，对契约各方的行为进行规定和约束；d）心理契约不仅是一种组织与个体之间的形成相互期望和对自己责任的一种认知，也包括这种期望之中所含经济上和精神上的内容。本文从研究目的出发，对心理契约从内容构成角度作如下定义：心理契约是一种已经被双方接受和认可的主观信念和期望，是员工和组织之间相互交换并认同的，内隐的，不成文的心理期望和承诺，这些主观的期望被认可和接受后，会对员工的工作态度和行为产生影响。2 心理契约的内容心理契约的内容是员工个体和组织对于相互责任的认知，或者说是一种主观感觉，而不是相互责任这一事实本身。Robinson，Krattz和Rousseau（1994）通过实证研究将心理契约的内容（双方的责任）归纳为如下内容：a）组织责任：工作丰富化；公平报酬；成长、晋升机会；充分的工具和资源；支持性的工作环境；有吸引力的福利。b）员工责任：对组织忠诚；加班工作；愿意做份外的工作；接受工作调动；拒绝支持竞争对手；为组织保密；离职前提前告知；至少在组织工作两年。心理契约的内容所包含的项目可能有上千条，完全将其罗列出来是不可能的（Kotter ，1973）。但大多数学者都认同近年来，心理契约的内容随着雇佣关系的变化而产生了新的变化。Hiltrop总结新旧心理契约的内容发现，心理契约内容因时代的不同而有所不同。过去的心理契约比较关注安稳、持久和忠诚，而现在则比较关注交易性和雇用性。具体来说，对雇员的责任，过去比较强调忠诚、高出勤率、绩效好、遵从权威，而现在则强调内部和谐、创新、适应性和超凡绩效；对雇主的责任，过去期待的是连续、工作稳定、培训和生涯发展，现在期待的是对新增利润的公平奖酬[2] 。具体如下表：表1 心理契约内容构成变化 特点 过去的心理契约构成内容 当前的心理契约构成内容1 关注的焦点 工作安全、连续性、对组织忠诚 相互交换的可能性、未来雇佣的可能性2 形式 结构化的、可预测的、稳定的 无固定结构的、灵活的、可以广泛协商的3 建构基础 传统、公平性、社会评判 市场导向、能力与技能、增加价值的可能性4 雇主的责任 工作连续、工作安全、培训、职业发展前景 对于增加价值的公正奖励5 雇员的责任 忠诚、全勤、服从权威、令人满意的工作绩效 创业精神、技术革命、锐意变革、不断尝试、优异的工作绩效6 契约关系 正规化、大多数通过中介或代理机构 认为双方服务的交换（内部及外部）是个人责任7 职业生涯管理 组织责任、通过人事部门的输入来规划人和促进职业生涯的内螺旋发展 个人职责、通过个的再培训和再学习而形成职业生涯的外螺旋发展3 心理契约的特征首先，它反映了人的主观感受，心理契约没有形成正式的文字记录，而是以心理期望的方式埋藏在契约双方的内心深处，期待着对方去理解、估测；是个体对于相互责任的一种认知，它随着个体的变化及其对雇佣关系的理解的不同而变化。其次，心理契约具有不确定性，这种不确定性主要表现在心理契约作为一种心理期望，它会随着工作的社会环境及个体心态的变化而发生变化，而正式的雇佣契约其内容、职责、权利都是明确稳定的，不能随契约一方的主观意愿改变而改变。再次，心理契约的主观性和不确定性决定了其动态性，正式的雇佣契约一般来说是相对稳定的，很少发生改变，即使发生改变也必须经过双方协商后方可生效；相对而言，心理契约却处于一种不断变更的状态，这就相应地要求契约的双方根据环境变化和企业的发展来确定其内涵，而非一成不变，同时，要求心理契约根据组织内外环境的变化而做出相应的调整和完善。最后，心理契约还具有双向性的特点，它反映了企业与员工的双向关系一方面反映出员工对自己在企业中的权利发展方面的期望，另一方面也是企业对员工在忠诚与责任方面的期望，这种双向性说明了契约双方在心理契约中具有同等的地位，也意味着心理契约一旦不能实现就会导致失望感，心理契约被违背时则产生更为强烈的消极情感反应和后续行为。4 心理契约的建立及影响因素在现有的有关心理契约的影响因素研究中，研究者们从不同的角度探讨论了不同因素对心理契约的影响，重要的发现有：a）组织文化不同心理契约状态不同；b）新的工作形式越来越成为改变心理契约内容的主要原因；c）新老员工之间的心理契约存在明显差异等等。关于第三条重要发现，Rousseau认为，新员工对雇佣关系有了新的“现实态度”，在传统的心理契约，如对工作保障、公平合理的待遇以及提升机会的期望等违背出现时，他们往往不会感到出现了严重的契约违背，他们更看重职业发展，注重职业技能的提高[3]。Rousseau提出了以个体对环境与社会信息加工过程为核心的心理契约影响因素模型。这一模型的理论背景主要是心理契约的特性理论。她认为，心理契约主要建立在员工对组织状态的个人感知的基础之上，具有明显的主观性，因此在研究的基础上她提出以下模型，如图：
