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我国环境会计若干问题探讨 论文(免费论文网）引入20世纪90年代，环境对人类惩罚引起社会各界的广泛关注。为保护自然与环境，实现社会和经济的可持续发展，环境保护支出和环境赔偿责任越来越大。作为对社会经济活动具有计量、反映和控制职能的会计理应对环境方面的支出、收益进行反映和控制。然而，呈实并非如此，会计在环境保护方面的作用并没有得到充分发挥。本文兹对环境会计有关的几个问题谈谈自己的看法。 一、 传统会计面临的挑战 资源、环境是人类生存和发展的基本条件。进入20世纪40年代以后，科学技术的迅猛发展，客观上把发展生产力建立在过度索取自然的基础上，对自然资源补偿普遍不足，造成全球性自然资源存量锐减，生态平衡被破坏，环境污染恶化。近几十年来，随着人口的剧增，需求的增加，更进一步加剧了对自然资源的强度消耗，造成能源紧张、自然灾害频繁发生、环境污染日趋严重，动摇了有关国家发展经济的自然物资基础，制约了经济发展，使人类与自然、生态与经济出现了十分不协调的局面。 为了遏止生态环境的恶化，世界各国投入了大量的人力、物力和财力。众多国家的环境法规也采取了使用经济手段对待环境问题的措施。据统计，西方国家每年用于治理环境污染的费用约占国民生产总值的3%至8%。 众所周知，未来经济增长并不一定要以较严重的污染为代价。只要采取合理有效的措施，就有可能变得既富裕又洁净。在所有措施中并不排除采用特殊的会计政策和会计模式。如日本规定，防止环境污染用的机器设备第一年可提占成本33%的折旧，节能的机器设备第一年可提占成本25%的折旧。然而，传统会计并没有把环境支出与收益纳入其核算体系，没有对环境项目进行确认、计量、记录和报告，没有提供生态效益方面的信息，而是把会计主体局限在没有生态的环境之中，资源和环境的消耗没有计入成本。结果导致了以牺牺环境、透支未来为代价，取得了虚夸的收益，为企业和国家带来了无尽的后患。原会计核算体系已面临着严峻挑战。将环境项目纳入会计核算体系已成为必然。 二、环境会计的现状及症结 （一） 理论界已意识到环境对会计的影响力 1983年来，世界银行就积极鼓励修订现行的会计体系，增加环境项目，提出建立一套与联合国国民会计体系专家小组接受了这一提案。经过修订的国民会计蓝皮书已于1993年发表，包括的内容有对环境会计的讨论，对提出的设计辅助账户作了肯定并批准计算收益时应考虑计算环境成本。1991年联合国"国际会计和报告标准政府间专家工作组"第九届会议，着重对环境保护会计问题进行了讨论；1995年第十三届会议主要议题也是环境会计。在西方会计理论界，有越来越多的会计专家把环境问题与会计理论结合起来研究，形成了各种各样的环境会计理论。 （二） 环境会计理论与实务很不完善 在1990年召开的有关环境措施会计现行揭示问题的会议上，对10个国家20个大公司环境会计实际情况作调查，结果显示，在10个被调查的国家中，没有一个国家提出了具体环境措施的会计准则。只有挪威要求公司的董事会在其年度报告中，必然揭示企业对环境造成的影响以及企业在这方面采取的措施。在联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第十三届会议上，秘书处提供了"对各国环境会计法律法规情况的调查"，该文件是对55个国家及欧洲联盟的调查结果，结果表明许多国家虽然都有关于环境保护的法律法规，但都没有关于环境会计方面的规定。1993年，联合国印发的一份题为《跨国公司的环境管理》的研究报告介绍了对跨国公司环境资料公司的情况调查，结果表明，被调查的跨国公司总的来说在公布环境资料方面持低姿态，公布的环境资料不全面且可比性差，资料很少定量，且定性信息不附时期，此外，看不出花费的资金，取得的成果和规定的指标之间有何关系，因此，无法评估公司的环境绩效以及公司的环境活动对财务成果的影响。环境会计无论理论还是实务还很不完善。究其原因主要有以下三个方面： 1．环境会计目标不明确 关于环境会计的目标较有代表性的观点认为环境会计就是用会计来计量、反映和控制社会环境资源，以改善整个社会资源问题。笔者认为，环境问题涉及面广，需要社会采取多种有效措施予以优化，如鼓励替代能源、改革管理体制、发挥市场功能等，单凭会计这一手段是很难奏效的。因此，上述环境会计目标定位偏高，可操作性较差，不利于环境会计理论框架的建立和实务工作的开展。 2．环境会计信息使用者要求不迫切 社会经济发展到今天，环境资料信息使用者仍然主要是政府部门。他们利用这些信息，制定相关的政策及法律、税收等规定，以改善环境。但只靠法律力量作为全面公布环境资料的关键因素，以改善环境。但只靠法律力量作为全面公布环境资料的关键因素，并不能形成推动企业公布环境信息的强大动力。真正可能有助于环境资料公布方面取得进展的因表，应是公众对环境问题日益增强的关切，公众压力应是企业公布环境资料的重要动因之一。而作为环境会计信息主体的企业，现在它并感觉到公布环境信息对自身有何益处。 3．过于追求理想化的环境会计模式 环境会计作为社会经济发到一定阶段的产物，其理论与实务有一个发展和完善的过程。在发展的初级阶段，过于将其规范化、系统化、势必影响其发展的进程。 三、环境会计的目标 鉴于前述环境会计目标定位偏高，且不尽具体的现状，本人认为，根据"谁开发谁保护，谁污染谁治理"的原则，作为环境保护投资的主体应当是企业和各地政府部门。企业投资的目的是将其污染、资源的利用控制在环保规定指标之内；各地政府部门投资的目的是使已经污染的环境治理到可接受水平。因此，作为环境会计行为指南的目标可分为两个层次，即总体目标和具体目标。 总体目标是用会计来计量、反映和控制社会环境资源，改善社会的环境与资源问题，实现经济效益、生态效益和社会效益的同步最优化。具体目标则是为相关客体提供环境会计信息。具体包括：（1）促使企业在经营管理取得经济效益的同时，高度重视生态规律和物循环规律，合理开发和利用自然资源，努力提高努力提高生态效益和社会效益；（2）确认和计量会计主体在一定时期的环境效益；（3）组织相应的会计核算，尽可能多地为社会各部门提供有关企业环境目标、环境政策、环境规则以及对环境保护的义务、贡献等方面的环境会计信息。 一、 环境会计模式 环境会计的核心是对环保支出进行确认、计量和记录，将其与收益反映在报表中，为政府及有关的信息使用者提供信息，以便做出正确的环保经济决策。既然环境会计的主体一是与环境密相关的企业，一是各地政府部门。那么，其核算可采用"双轨"运行的模式。即，作为企业的环境信息资料可纳入企业财务会计核算体系进行计量、反遇和揭示，而对各地政府的环境保护的投资可纳入国民会计核算体系进行核算。 （一） 纳入国民会计核算体系的环境会计 按照环境经济学的观点，现行衡量经济发展的经济学标准之一的国民生产总值，不能正确反映人们生活水平的提高程度，虚增了国家的富有程序，夸大了人均收入和经济福利。世界资源研究所的研究结果表明，经过以环境项目调整计算的结果与用传统方法计算的结果明显不同，并且调整后的国民生产总值偏低。因此，若观评价国民生产总值，需将部分环境支出项目支出纳入国民会计核算体系。这些支出主要包括环保与规划费用、补救措施费用、复原费用、住户和政府消费活动引起的环境费用支了，以及由于其他国家的生产活动造成对本国环境影响的支出等。 上述内容可在国民会计账户体系中设置辅助账户进行记录、计算、汇总揭示。 （二） 纲入企业会计核算体系的环境会计 微观上，企业生产成本反映当期环境保护支出，即企业发生的环境保护费用支出应纳入企业会计核算体系，实行企业会计和环境会计的"单轨"核算。 从环境会计的发展过程不难看出，其步履艰难的关键是环境信息不易确认、不易计量，且难于揭示。因此，笔者认为，环境会计应本着循序渐进的原则，对那些易于计量和揭示的指示先纳入企业会计核算体系予以核算。从环境会计的目标来看，环境成本可作为研究和应用环境会计的突破口。 1．环境成本的涵义 环境成本是指，本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响面而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。具体可分为：环境污染补偿成本、环境治理成本、环境保护维成本、环境保护发展成本等。环境污染成本指企业由于污染和破坏生态环境应予补偿的费用；环境损失成本指企业对生态环境污染或破坏而造成的扣失以及由于环境保护需要而勒令某些企业停产或减产而造成的损失；环境治理成本指企业为治理被污染和破坏的环境而发生的各项支出；环境保护维持成本指为预防生态环境污染和破坏而支出的日常维持费用；环境保护发展成本指为进一步发展环境保护产业而投入的各项开支。 2．环境成本的确认 环境成本应在其首次和以识别的期间加以确认。如果符合合资产的确认标准，就应将环境成本资本化，并在当期及以后各受益期间进行摊销；否则，应作为费用记入当期损益。对于由于不遵守环境法规而被判处的罚款以及由于以往环境污染和损害造成或伤害而对第三方的赔偿，与其他环境成本不同，他不对企业提供任何利益或回报，因而应单独披露。另外 ，作为非常项目记录的环境成本也应单独披露。 3．环境成本可在企业会计账户体系中增设环境成本账户进行核算，最终将其计入生产成本。环境成本计入生产成本，会使产品成本提高，生产者为了不降低自己的利润，往往采用提高商品销售价格，将这些费用转嫁给消费者。但普遍性要求企业在生产成本中打入环境成本和运用市场价格竞争机制，可以促使企业进行必要的工艺技术改进，采取环境措施相对降低环保费用，从而降低成本，这将有助于环境条件的改善。环境成本只有纳入企业会计核算体系，才能发挥其应有的作用。会计核算体系应根据环境成本的不同情况，进行不同的会计处理，分清影响环境的责任和承担的费用，合理真实准确地计算环境成本和生产成本。 （三） 原企业会计核算模式的修正 在"单轨制"下，需对原企业会计核算的原则、组织结构、账户设置以及信息的披露方式进行必要的修正。 1．环境会计的核算原则 环境会计核算要反映环境资源因素的变化对经济发展的影响，要能够测定环境资源的现状和变化的方向、程度、达到预先发现环境资源状况对经济发展的制约并起到预警具备用；环境会计可以历史成本为计价基础，也可以根据实际情况采用现行成本、重置成本、机会成本等予以反映；环境会计应要求企业站在社会的角度考虑企业的业绩，对企业的评价应以能在企业内部使企业社会效益与社会成本相配比并取得社会利润为标准，其所提供的信息不仅是经济上的，还应是社会性的；环境会计的核算要体现国家的方针、政策和法律的要求，其社会成本和社会效益的确认要受国家政策和法律的约束。因此，环境会计核算的原则应在会计核算的一般原则之上增加预警性原则、社会性原则、政策性原则、多种计价基础并用的原则等。 2．环境会计的组织结构 实施环境会计不必设立专门的会计机构，具体核算可由企业现有机构和会计人员承担，属于企业会计工作的增加、扩充，分工负责，有专人即可。 3．环境会计账户的设置 在原企业会计科目的基础上，增设与会计有关的会计科目，如环境资产、环境成本、环境负债以及反映企业对环境、自然资源和人类的损害和赔偿的会计科目，反映企业在改善生态环境和自然资源以及安全生产所提取的社会效益。 4．环境会计信息的披露 现有财务报表主要提供的是经济效益指标，而对生态效益、社会效益指标均未披露。鉴于对企业环境会计信息的需求已越来越超出了传统概念。人们要求得到有关企业未来发展前景的信息，因此，企业披露环境成本和负债信息对于清晰反映或进一步解释报表项目十分重要。因此，企业有必要在日常核算的基础上，通过编制环境报告予以反映企业履行社会责任的情况及企业的社会效益和社会成本。笔者认为，环境会计信息等可寓于企业财务报告之中，如环境资产、环境成本、环境负债等内容可直接列于资产负债表或损益表中，对其他不能以货币计量的环境信息可在说明书予以说明。国家对应披露的内容、要求应予规范。如资源的有效利用问题、环境污染问题、社会影响问题、全球变暖问题等，应在环境报告中予以反映。 至于披露的形式，可以用货币单位反映各项经济业务的成本和效益，也可以用实物指指或指数，甚至用文字来说明对环境所做出的贡献和造成的损失，也就是对原会计基本假设的货币计量假设作必要的延伸。 参考文献： 陈毓圭："环境会计和报告的第一份国际指南"，《会计研究》1998年第5期。 孟凡利："环境会计：亟待开发的现代会计新领域"，《会计研究》1997年第1期。 孟凡利："环境会计的概念与本质"，《会计研究》1997年第12期。 徐泓等："环境会计要素的确认"，《财务与会计》1999年第6期。 肖维平："环境会计基本理论研究"，《财会月刊》1999年第5期。 《2020的中国》，第六章保护环境第71页，中国财政经济出版社。
《关于我国环境会计计量与报告的研究》一、关于环境会计计量方法的研究 环境经济学的丰富理论与实践，为我们提供了环境会计的计量方法。常用的方法主要有直接市场法和替代性市场法。直接市场法是度量被评价的环境质量到环境标准之间的变动，然后直接运用货币价格这一变动的条件或结果进行测算，直接市场法是建立在有充分信息和明确现有的因果关系基础之上的，所以评估结果比较客观。[1]具体包括以下几种方法： （一）恢复费用法或重置成本法。在被评环境质量低于环境标准要求时，假如无法治理环境污染，则只能用其它方式来恢复受到损害的环境，以便使环境质量达到环境标准的要求。将环境质量恢复到标准状况所需要的费用就是恢复费用———重置成本，显然，此时环境价值为负值。 （二）防护费用法。当某种活动有可能导致环境污染时，人们可能采取相应的措施来预防或治理环境污染，用采取上述措施所需费用来评估环境价值的方法就是防护费用法。防护费用的负担可以有不同的方式，它可以采取由污染者购买和安装环保设备自行消除污染的方式；可以采取建立专门的污染物处理企业来集中处理污染物，而由污染者支付处理费的方式；也可以采取受害者自行购买相应设备，而由污染者给予相应补偿的方式。 （三）市场价值或生产率法。环境质量的变化对相应的商品市场产出水平有影响，因而可以用产出水平的变动导致的商品销售额的变动来衡量环境价值。如果环境质量变动影响到的商品是在市场机制的作用发挥得比较充分的条件下销售的，那么就可以直接利用该商品的市场价格。 P=P1Q1—P0Q（1） 其中：P为根据某种商品产出变动所测算的环境价值；P1为商品在被评估环境质量下的市场价格；P0为商品在标准环境质量下的市场价格；Q1为商品在被评估环境质量下的产出量；Q0为商品在标准环境质量下的产出量。如果选定的商品是在市场机制不够完善的条件下销售的，那么，就需要对市场价格进行调整，甚至用影子价格来取代市场价格。 （四）人力资本法或收入损失法。环境质量脱离环境质量标准对人类健康有着负面的影响。这种影响不仅表现为劳动者发病率与死亡率变化而给生产直接带来的损失或收益（可用前述市场价值法加以估算），而且还表现为医疗费开支的变化等，该方法就是专门评估反映在人身健康上的环境价值的方法。为避免重复计算，人力资本法只计算因环境质量脱离环境标准而导致的医疗费开支的变化，以及因为劳动者生病或死亡的提前或推迟而导致的个人收入变化，公式如下： Cn=[P（Li-Loi）Ti+Yi（Li-Loi）+P（Li-Loi）Hi]M（2） 其中，P为人力资本（取人均净产值），元/年人；M为污染覆盖区内的人口数，10万人；Ti为i种疾病患者耽误的劳动时间，年；Hi为i种疾病患者陪床人员平均误工时间，年；Yi为i种疾病患者平均医疗护理费，元/人；Li、Loi分别为评估区和符合环境标准区1种疾病发病率，人/10万人。事故伤亡造成的损失：Cd=PMRT（3） 其中，P为人力资本，元/年人；M为劳动人数，万人；R为伤亡率，人/万人；T为平均预期寿命，年。由上可见，直接市场法不仅需要足够的实物量数量，而且需要足够的市场价格或影子价格数据。如果因环境质量脱离环境标准而带来的损失或收益中，相当部分根本没有相应的市场，因而也就没有市场价格；或者其现有市场只能充分地反映环境质量脱离环境标准的结果，在此情况下，直接市场法的应用或者不可能，或者有很大的局限性。 此外，直接市场法所使用的，是有关商品和劳务的市场价格，而非消费相应的支付意愿或受偿意愿，这就使得该方法不能反映在消费者因环境质量脱离环境标准而得到或失去的消费者剩余，因而也就不能充分衡量环境的价值。在现实生活中，有些商品和劳务的价格只是部分地、间接地反映了人们对环境质量脱离环境标准的评价，用这类商品与劳务的价格来衡量环境价值的方法，称为间接市场法，即替代性市场法。替代性市场法使用的信息往往反映了多种因素产生的综合性后果，而环境因素只是其中之一，因而排除其它方面的因素对数据的干扰，就成为采用替代性市场法时不得不面对的主要困难。所以，替代性市场法的可信度要低于直接市场法。还有，替代性市场法所反映的同样只是有关的商品和劳务的市场价格，而非消费者相应的支付意愿或受偿意愿，因而同样不能充分衡量环境质量的价值。但是，替代性市场法能够利用直接市场法所无法利用的可靠的信息，衡量时所涉及的因果关系也是客观存在的，这是该方法的优点所在。环境会计的计量确认是难点，如何确定特定环境的货币金额，各种计量方法都有自己的特点，环境会计在计量特定环境价值时，应根据计量的、可获信息的充分性及可靠性和成本———效益原则来选择具体方法，也可采用非货币计量在会计报表附注中披露。环境会计的对象能以货币和非货币计量，是环境会计的重要前提和假设，这说明了环境会计具有一般会计学科的共性；也有不同于传统会计学的非货币计量个性，环境会计便是这种共性和个性的综合体。 二、我国企业环境报告的基本框架设想 针对目前我国企业环境报告的现状和环境信息需要程度、现有的企业环境报告的缺陷以及财务报告体系的不足，笔者认为，建立我国企业环境报告的基本框架应包括以下六个要素： （一）我国企业环境报告的使用者与目标。[2]在近期内，我国企业环境报告应首先考虑政府管理机构、投资者和金融机构等主要的信息使用者对企业环境信息的需求。在这种情况下，我国近期内企业环境报告的目标可以定义为：向政府管理机构、当前和潜在的投资、债权人等环境利益关系人提供有关报告主体对其环境受托责任的履行情况和对于理智的投资、贷款以及其他决策有用的信息。对于那些充分了解企业经济活动以及这些活动产生的环境影响且愿意勤奋研究这些信息的人士，这些信息必须是全面和完整的。 （二）我国企业环境报告的主体。我国目前正处于社会主义市场经济建设的关键时期，股票市场经过近10年的发展已初具规模，并在资金筹集和资本优化配置方面起到了重要的作用。就行业分布而言，我国上市公司涉及行业众多，其中又以工业类行业居多。在工业类行业中，环境敏感型行业不乏其数，如能源、化工、食品、制药、造纸、汽车制造、电器、电子、高科技等行业。上市公司的行业特征表明，我国上市公司的未来发展受环保政策的影响将日益显著，企业的环境风险将日渐增加。新的环境法规可能使企业产生潜在的环境负债，而企业一般倾向于低估可能发生的环境负债。这说明，如果企业没有在财务报告中充分披露可能发生的环境负债，信息使用者的决策将会受到严重影响，甚至有可能导致错误的决策，从而不利于我国股票市场的健康发展。因此，笔者认为，在近期内，上市公司应成为我国企业环境报告的主体。[3] （三）我国企业环境报告的内容。企业环境报告的内容应反映使用者的信息需求。如果把我国企业环境报告的主要使用者定位为政府管理机关、投资者和金融机构，那么，我国企业环境报告的内容应考虑这三类主要使用者的信息需求。有关企业环境报告内容代表了这些使用者的信息需求。笔者认为，在保留原有有关环境影响信息的前提下，我国企业环境应增加企业的基本概况与环境方针、环境会计信息、环境业绩与评价指标、环境审计报告等内容。 （四）我国企业环境报告的模式。[4]笔者认为，我国企业可以采用以下两种环境报告模式呈报环境信息：一是补充报告模式。如前所述，可持续发展战略的实施要求财务报告不仅要反映企业的经济受托责任，还应反映企业的环境受托责任。补充报告模式指在现有财务报告的基础上通过增加会计科目、会计报表和报告内容的方式报告企业环境信息。因此，补充报告模式可以起到弥补现行财务报告中环境披露不足的作用，使现行财务报告日益完善。补充报告模式的具体要求如下：在现有会计核算中增加与环境信息有关的会计科目，如，资产类增设“环境资产”科目，负债类增设“环境负债”科目，损益类增设“环境收入”“环境费用”等科目，在现金流量表中增设“环境活动引起的现金流入和流出”项目，并在财务报表的附注部分披露相应环境会计科目的会计政策和明细说明。在现有财务报告的管理层讨论与分析部分增加有关企业的环境方针、环境目标、环境影响、环境业绩、环境风险预测等信息。在现有的财务报告中增加环境会计报表，如环境成本与收益表、环境业绩表、环境效益表等。这些报表应采用连续期间编制，以反映一定的变动趋势。二是独立报告模式。独立报告模式是当前西方发达国家跨国公司乐于采用的环境报告模式。这种报告模式要求企业对其承担的环境受托责任进行全面的报告。因此，这种报告模式可以弥补我国企业现行环境报告的缺陷，使我国现行财务报告更加完善。独立环境报告模式的具体内容应包括企业简介与环境方针、环境标准指标和实际指标、废弃物、产品包装、产品、污染排放、再循环使用等信息、环境会计信息（包括环境支出、环境负债、环境治理准备金、环境收入等）、环境业绩信息（环境治理与投资、奖励等）、环境审计报告。笔者认为，在目前我国环境会计具体准则空缺的情况下，企业应首先考虑采用独立环境报告模式报告环境信息，待将来我国制定和颁布环境会计具体准则后，再采用补充环境报告模式。 （五）我国企业环境报告的呈报。在我国社会主义市场经济条件下，政府管理机关在宏观环境管理中将发挥重要的作用，笔者认为，在保留现行向政府环保部门报送环境报告制度的基础上，我国企业环境报告应作为上市公司财务报告的一个组成部分，随年度财务报告一并呈报。与此同时，我国应尽快建立一个全国性企业环境报告数据库，通过互联网公布企业环境报告，加大企业环境信息报告的透明度。在目前没有现成的会计准则规范环境会计和报告的情况下，我国可以借鉴美国的经验，由国家环保总局定期向中国证监会提供根据现行环境法律法规标准确定的重点污染企业名单，已判定的涉及民事案件的企业各单位和已判决的涉及刑事案件的企业名单。中国证监会将根据这些企业名单监督有关上市公司进行环境信息披露。对于没有在财务报告中披露该类环境信息的公司，中国证监会应制定相关的规章对其进行必要的处罚。 （六）我国企业环境报告的审计。我国现行的企业环境报告实际上是一种环境影响技术指标统计表，环境问题导致的财务影响没有得到应有的反映。根据笔者的设想，企业环境报告的内容不仅应包括企业经营活动的环境影响，还应包括企业环境活动产生的财务影响和企业的环境业绩。这种新型的企业环境报告，无论采用补充报告模式还是独立报告模式，都应包含环境会计信息。企业环境报告服务于不同的信息使用者，其所提供的信息必须具有可靠性。企业环境报告的可靠性不仅取决于企业对环境信息的真实和客观的反映，还取决于这些信息的可验证性。企业环境报告质量的可验证性特征要求由独立的第三方对该报告进行审计。环境报告审计的作用在于提供公证：将环境审计报告包括在企业环境报告中有助于保证信息的质量，使环境利益关系人获得可靠的信息，有利于他们对于企业环境受托责任履行情况的了解和监督，有利于他们进行相关决策。
