孙钰菲
会计论文：新会计准则下公允价值计量问题【摘要】 本文从公允价值的含义比较入手， 分析了公允价值的特征和意义， 总结了将公允价值计量模式纳入新会计准则体系后可能对资本市场和上市公司带来的影响， 并对公允价值在我国的运用现状作出了相应的评析。 [关键词] 公允价值; 新会计准则; 计量模式 近十几年来， 公允价值一直是国际会计界的一个热点问题。国际会计准则委员会( IASB) 和美国财务会计准则委员会( FASB) 等机构都对公允价值进行了积极的探讨和研究， 我国在1997 年首度引入公允价值作为计量属性之一， 但由于各方面原因， 相关准则的实施并没有达到令人满意的效果。2006 年2 月我国在新颁布的会计准则中将重新公允价值纳入财务信息披露的框架之中，再一次将公允价值的相关问题放在了聚光灯下。 美国财务会计准则委员会( financial accountingstandards board， FASB) 于2006 年9 月正式发布了美国财务会计准则第157 号( Statement ofFinancial Accounting Standards， SFAS 157) ———公允价值计量。将公允价值定义为“市场交易者在有序交易中， 销售资产收到的或转移负债支付的价格”。 现行国际财务报告准则( IFRS) 对公允价值的定义为“公平交易中， 熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。英国会计准则委员会(UKASB) 在财务会计报告准则第7 号( FRS7) 《购买会计中的公允价值》中指出公允价值是熟悉情况的资源双方在一项公平而非强迫或清算小说中交换一项资产或负债的金额。 加拿大特许会计师协会( CIAC) 对公允价值的定义是: “公允价值指没有受到强制的熟悉情况的自愿双方在一项公平交易中商定的对家的金额。 我国财政部在2006 年2 月15 日发布的新《企业会计准则—基本准则》中， 对公允价值所下的定义是: “在公允价值计量下， 资产和负债按照在公平交易中， 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”可见， 我国的公允价值表述与国际会计准则基本一致。为了进一步理解公允价值的含义， 本文仅对SFAS 与IFRS 中公允价值的概念进行比较。就其相同点来说: 第一， 两者的前提都是假定企业是持续经营的实体， 没有计划或没有需要进行清算， 减少其营业规模， 或按不利条件从事交易。第二， 他们都强调了交易形成的条件， 美国财务会计准则要求有秩序地交易中形成的价格，国际财务会计准则要求公平交易中达成的自愿的交易。也就是说交易双方是平等的主体， 不存在强势的、或受胁迫的一方来影响公允价值的形成。针对定价主体的不同， 焦授青， 杨成文( 2007) 认为市场定价是最符合公允标准的价格，意味市场价格是整个市场竞争博弈的结果， 它可以相对地体现整个市场的公允性， 如果存在市场价格， 交易双方也无需进行协商。 二、采用公允价值计量的意义评析 公允价值符合现代会计目标 会计目标是会计理论结构的逻辑起点， 同时也是会计计量的理论基石。不同的会计目标对会计信息有不同的要求， 同时也导致计量属性选择的差异。通常认为， 会计目标有两种代表性的观点: 受托责任观和决策有用观。 在证券市场出现之前， 受托责任观占据了理论界的主导地位。受托责任观认为， 会计目标就是以恰当的形式有效地反映和报告资源受托责任，在该观点下主要采用历史成本计量属性， 因为在当时的交易性质和规模下， 基于历史成本计量基础所形成的信息是最可靠的。而20 世纪60 年代以来， 随着证券市场的逐步扩大和规范， 资源的委托与受托关系通过发达的证券市场建立起来，证券市场上收益与风险的并存使得投资者更加关注与收益风险相关的信息， 从而权衡利弊做出决策。可以说随着资本市场的发展， 交易性质和工具的日益复杂， 社会对财务信息决策有用性的要求就越高， 面向未来的决策有用观也就被越来越多的人所认同。而与决策有用观相适应的公允价值也将会有更大的发展空间。 公允价值有利于资本保全 按照资本保全的理论要求企业在生产经营过程中， 成本补偿和利润分配要保持资本的完整性，保证权益不受侵蚀。企业收益的计量， 都应以不侵蚀原投入资本为前提， 只有在原资本已得到维持(保全) 或成本已经弥补之后， 才确认收益。采用公允价值作为计量属性， 符合实物资本维护的理论。因为如果采用历史成本计量， 则计量得出的金额在物价上涨的经济环境中， 将不能购回原来相应规模的生产能力， 企业的生产只能在萎缩的状态下进行; 而采用公允价值计量， 尤其是在以公允价值进行初始计量与后续计量的情况下，各要素的价值表现能够不断地反映现实中变化了的资产价值， 从而有效地维护实物生产能力， 更好的保全资本。 公允价值的动态计量， 使得财务会计信息更具备相关性 公允价值作为一种计量属性， 具有较强的时效性， 强调资产或负债在计量日这一时点的价值。而在通货膨胀的经济环境下， 一方面各个时期的历史成本表现的货币购买力本身已经失去了可比性， 再加之金融衍生工具的创新， 更加动摇了历史成本会计的确认基础和计量属性。根据FASB发布的第133 号财务会计准则以及IASC 发布的第32 号和第39 号国际会计准则， 所有的衍生金融工具均要再表内确认， 并且指出公允价值是计量金融工具的最佳计量属性， 对衍生工具而言则是唯一相关的计量属性。因为金融衍生工具着眼于未来， 其风险和报酬的转移不是在交易完成之日，而是在合约签订之时， 在这期间价格变动频繁，要求不断地反映， 若按历史成本计量， 显然不够具备相关性。而公允价值却能够真实、及时、可核实的反映资产或负债的价值。 三、我国新会计准则中再次引入公允价值对资本市场的影响 公允价值在我国的实施经历了提倡、回避和重新引入三个阶段。1997 年到2000 年这段时间里， 财政部大力提倡使用公允价值， 在十项具体准则中涉及到公允价值的会计准则有债务重组、投资、非货币性交易、无形资产、固定资产和租赁等。但是， 此期间由于我国的要素市场还不够成熟、缺乏活跃的交易市场， 公允价值往往难以获得， 导致企业在运用这些会计准则时出现了利用公允价值操纵利润， 进行内部交易的现象， 从2001 年至2006 年财政部又修订了债务重组、非货币性交易和投资三项准则， 强调了真实性和谨慎性， 明确回避了公允价值。 2006 年2 月15 日， 我国财政部颁布了包括1项基本准则和38 项具体准则在内的新的一整套企业会计准则体系。其中18 个准则都涉及到公允价值的计量， 包括长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、非货币性交易、资产减值、企业年金支付、股份支付、债务重组、收入、政府补助、企业合并、租赁、金融工具和计量、金融资产转移、套期保值、石油天然气开采、金融工具列报。总体来说， 我国在引入新准则的过程中是较为谨慎， 但对资本市场以及上市公司的影响仍不容小觑。 首先， 公允价值计量模式的采用得到如此高的重视， 与其能够影响企业报告盈余有很大关系。 对债务重组公司的影响。原《债务重组》准则不允许债务人将债权人的让步确认为重组收益，但在新准则下， 债务人将可以确认重组收益。也就是说对沪深股市无力清偿债务的上市公司而言，债权人如果做出让步， 豁免其全部或者部分债务，上市公司获得的利益将直接计入当期收益， 进入利润表。其每股收益将可能得到一定程度的提升。 同样， 对于经营投资性房地产的公司来说，新准则要求将已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权、企业拥有并已出租的建筑物划分为投资性房地产， 并选择采用成本模式或公允价值模式。随着我国经济的飞速发展， 许多拥有一批房地产、零售以及酒店类的上市公司， 他们所拥有的物业价值已经远远超过了账面价值， 个别公司甚至超过了股票的市价总额，而公允价值模式的使用， 有可能为这些上市公司的股票的价值实现提供有力的支持。 对于证券投资盈利的公司来说， 采用新准则之后， 证券业务上的浮动盈亏， 将会影响公司的盈利。根据《企业会计准则第22 号—金融工具确认和计量》的规定， 对于交易性金融资产， 取得时以成本计量， 期末时按照公允价值对金融资产进行后续计量， 公允价值的变动， 计入当期损益。所以， 证券投资业务占一定比例的上市公司的会计利润可能会增大其后续计量的波动性。但需要注意的是， 采用公允价值计量后， 尤其是对后两类公司而言， 如果没有将所持有的投资性房地产或者是证券投资套现时， 新准则的执行所影响的是公司账面利润， 而不会带来公司现金流的增加。相反， 会因为账面盈余的增长而需要额外增加的税收支出， 降低企业的净现金流。同时， 采用公允价值计量后， 将不对投资性房地产计提折旧或进行摊销， 所以， 税盾效应的消失为股东带来的不利影响反而是企业更加应当重视的问题。 其次是对上市公司所有者权益的影响。在股权分制改革以前， 我国资本市场的一个非常鲜明的特点是股权分置。国有股和法人股皆不能再二级市场上流通。股改以前， 上市公司持有的法人股主要以历史成本模式计量， 股改过后， 原来的法人股将获准上市流通， 根据新的会计准则， 其估值将以公允价值为主要的计量依据。而在目前二级市场的交易价格普遍高于相关股份账面价值的情况下， 新准则的实施将使得持有这些公司股权的上市公司所有者权益又较大幅度的增加。财政部统计数据显示， 2006 年12 月31 号前上市的、1408 家A 股上市公司按新的会计准则所出具的年度报告中， 上市公司股东权益、净增加8 亿元， 增幅为43%。而今年一季度，上市公司利润增长高达95%， 每股收益增长达78%。而利润总额中， 约三分之一来自于上市公司交叉持股所产生的投资收益。以雅戈尔为例， 4 月3 日公布的06 年年报当中， 按新准则调整的股东权益为7 亿， 较原准则下的5 亿元增加了2( 62%) ， 其中主要原因是所持中信证券股权按照公允价值计量后， 资产重估导致的价值增值。再如， 一季度每股净资产冠军岁宝热电， 每股净资产05 元， 因为持有84 亿股民生银行股权，账面价值多增20 多亿元。类似的情况还有南京高科、两面针等等。也就是说， 即使上市公司的本身经营业绩没有提高， 只要存在交叉持股， 仍然有出现股市上涨的可能。所以， 对于已经执行新会计准则后， 投资者和相关监管机构对于股东权益增长超过一定幅度的上市公司应予以重点关注。 四、公允价值计量模式的推行给我国的启示 在新推行的准则中采纳公允价值计量模式是我国实现会计准则国际趋同进程中迈出的重要的一步。但是从宏观上来看， 我国现有的经济环境和资本市场的条件还在不断的完善和发展之中，从微观上看， 大多数上市公司在公司治理结构上还存在着一些问题， 内部人和外部人之间的利益冲突并没有得到有效的解决。所以对于公允价值在我国的推行并没有一个十分成熟和完善的外部条件。其次鉴于公允价值作为一种计量属性， 其确认过程本身需要评估人员主观的判断、估计和预测， 可能由此而影响按照公允价值披露的会计信息的可靠性。同时， 公允价值的计量还要求能够得到具有较高的独立性和专业性估价信息， 否则就有可能会导致这一类会计准则在执行的随意性， 出现人为操纵利润的情况。所以在外部交易市场还不够成熟的情况下， 公允价值的运用需要慎之又慎。 公允价值在我国的推行是一个长期的过程。不仅需要客观的外部评估机构的支持， 同时也需要完善各种相关的法规监督， 以及相关会计人员与审计人员的专业素质的不断提高， 从而进一步提高和改善我国财务会计信息系统的质量， 促进资本市场的健康、稳定的发展， 顺应我国经济快速市场化和国际化的需要。 参考文献] [1] 葛家澍关于会计计量属性———公允价值[J] 上海会计， 2001，(1) :3- [2] 张为国， 赵宇龙会计计量、公允价值与现值[J] 会计研究，2000， (5) :36- [3] 黄世忠公允价值会计: 面向21 世纪的计量模式[J] 会计研究， 1997， (12) :23- [4] 焦授青，杨成文公允价值新论[J] 财会月刊， 2007， (05) :4- 
会计集中核算的新举措摘要： 会计集中核算制是指财政部门成立会计核算中心在单位资金所有权、使用权利财务自主权不变的前提下取消单位银行账户、会计和出纳，各单位只设报账员，通过会计委托代理记账，对行政事业单位集中办理会计核算业务，融会计核算，监督、服务于一体的会计委派形式。它的运行并不改变各单位的预算管理体制、理财机制和会计主体法律责任，主要表现在：年度经费预算仍由各单位自己编报，经财政审核后批复给各单位，同时抄送会计核算中心：资金的使用权和审批权还在各单位；单位的各项收支也由领导审批并承担相应的会计法律责任。 笔者通过几年来的实践，认为实行会计集中核算是财政体制改革的一项新举措，改变了以往由各单位分散核算的管理方式，统一集中核算，变“暗箱”操作为“阳光”操作，对加强财务管理，规范会计工作行为，防止腐败现象的产生等方面起到了积极作用，取得了一定成效。主要表现在： 1、规范会计行为，提高了会计信息质量和工作效率 实行会计集中核算后，取消了单位的资金帐户，其会计业务全部纳入核算，中心统一核算，由核算中心在银行开设统一的帐户，实行集中管理，中心选配业务素质较高的专职会计，并运用会计电算化系统，严格按照同家会计制度进行核算。改变了过去单位会计在核算时随意或有意截留收入、转移收入、改变资金用途、任意使用会计科目的现象，纠正了原来那种账户设置乱、银行开户乱、会计档案乱的“三乱”现象，从而大大提高了会计核算工作的质量和会计工作效率，保证了会计核算资料的真实性、完整性、及时性和统一性。 2、端正经费开支渠道，提高资金的使用效益。 通过核算中心对单位每笔资金的审核，使得不合规定的票据及不合理的开支不再出现，并对那些超范围，超标准，变相搞福利的违纪，违规支出予以坚决拒付，从而净化了支出项目，确保年度预算的执行及指定项目的落实。这种“单位用钱，财政管理”的方式，不仅支出得到有效控制，而且从根本上杜绝了预算执行过程中挤占、挪用、截留、浪费现象的发生，有效遏制了一些单位滥发钱物、大吃大喝等不合法行为，提高了资金的使用效益，保证了财政资金的安全。仅2006年1—9月份我市市直系统会计核算中心就核减支出44．93万元。 3、加强了会计监督，从源头上预防和遏制腐败现 实行会计集中核算后，会计人员隶属关系全部转到核算中心，使得会计人员可以依法独立履行职责，增强了会计人员进行监督的自觉意愿，使会计人员敢于对会计资料进行全过程监督，使得资金的使用管理由以前的事后监督转为事前、事中、事后的全方位和全过程的监控，消除了财政监督的死角．从而有效地阻止单位财务收支中违规违法行为的发生，杜绝不合理的支出，解决了财政监督与管理上的“缺位”、“滞后”问题。 会计的集中核算是加强会计基础工作、财政资金管理的一项新举措，在它的初始阶段和任何新生事物—样，也必然存在其局限性和不够完善的地方。归结起来有以下几点： 1、实物资产管理的缺位，削弱了会计管理职能。 集中核算将记账、算账、报账等工作进行丁集中，但资产、实物，合同等仍由原单位管理，出现了账实管理分离的现象，会计人员常年在核算中心办公，无法及时参与单位的经营活动，不利于各项财产的管理，一旦单位领导与报账员管理意识薄弱，或因工作疏忽而未向核算中心提供真实情况，核算中心将无法知晓各单位的资产存在情况，致使核算中心的账与单位实物不符。这种财产物资管理与会计核算相分离的情况势必使单位财产物资管理薄弱的问题更加突出，如果不加以解决，既违背了集中核算的初衷造成国有资产流失，又将造成新的腐败之源。 2、配套制度的相对落后，在一定程度上增加了操作难度。 由于现行的财务制度中费用报销的标准，大多数制定于二十世纪八九十年代，有的开支规定不够具体，有的标准偏低，同当前的经济水平和实际情况有着差距。例如差旅费标准、住宿费报销等等。这是会计集中核算实践中，最为突出的矛盾之一。如何把握好既坚持规章制度，以达到节约经费，提高资金使用效益的目的，又实事求是地处理好实际开支的报销问题，以保证行政事业单位正常业务活动的开展，这是对中心工作人员业务素质和职业判断能力的严峻考验。 3、内控制度上的不足，造成单位内部牵制与监督机制的弱化。 单位财务纳入会计核算中心后，其原有的会计出纳相互牵制及内审制度被不同程度地弱化，财务会计知情面缩小，虽然核算中心在代理记账时，也履行了牵制和监督职能，但由于其置身单位外部，对单位经济业务只知其表，不知其里，表现在支出的合理性，发票的真实性难以把握，造成了财务管理与会计核算分离，失去了实地实时监督的优势，单位报账时，会计中心只能根据经验来判断，一是看报账发票的手续是否完备；二是看票据是否规范合法。只要手续完备，票据合法有效，不管反映的经济内容是否真实，都必须报销。这就使得一些单位假借住宿、会议、印刷、修理、运输、劳务费、代办费开支等合规票据列支送礼、超标准吃喝招待、滥发奖金，补贴、公款旅游等不合规支出，造成了新的监管隐患。 4、分账管理上的单一化，使得会计核算与管理上出现了真空状态。 会计中心监管的重点应是单位的财务收支，而目前会计中心仅仅管了支出，对单位的收入监管尚未介入。实行票款分离，按规定收费收入、返还资金直接缴入国库收入户，单位自己建立台账，与会计中心不发生任何关系，会计中心不作账务处理。这样就形成了收入票据在国库，支出在会计中心，资产及明细账在单位的“板块”结构，单位会计资料的完整性被破坏。笔者所处的地方财政较为困难，单位的运转经费只能靠收费来解决，由于收支分账管理，在违规收费收取上无法控制，是否应收尽收，会计中心不得而知。会计中心监督成了“监管支出不监管收入”的“跛脚”监督。 会计集中核算是近几年来推行的会计制度改革，没有现成的经验和固定的模式可循，很大程度上制约着单位会计集中核算工作的质量和效益，如果不加以改进和完善，任其发展，核算中心的职能就会削弱，也难以最大限度地发挥其应有的作用，解决这类问题已成为当务之急。笔者经多年的实践和摸索，认为： 1、应建立健全配套制度，规范支出审批程序。由于现行的资金支出标准缺乏可行性，执行起来较困难，所以应建议财政、人事部门根据本地区的实际情况通过调查研究，尽快制定一套切实可行的经费支出标准及福利补贴制度，逐步规范单位各类分配支出标准。这样使得核算会计在有章可循的情况下，可严格执行开支标准，不存在人为提高标准和扩大发放范围的现象。除此之外，对单位内部执行的未经上级部门批准的有关奖金、津贴等开支一律不予支付，同时要加强票据管理，严格原始凭证七要素的审核，努力做到规范化、法制化。 2、应加强财产管理制度建设，确保财产物资的安 全。核算中心应督促单位完善财产管理制度，明确责任，落实到人，指定专人或专门机构负责固定资产的验收、保管、检查和维修工作，根据固定资产的增减变动登记数量卡片，记录、管理本单位的全部固定资产，并进行定期或不定期的清查盘点。凡涉及固定资产数量的变动，应及时通知核算中心会计，保证账账、账实一致。中心会计则负责固定资产的统一建账、核算。通过固定资产总账及明细账对单位的资产进行数量、金额管理与控制，并定期与保管员对账，做到账账、账实相符，保证单位财产物资的安全、完整。 3、应进一步落实“收支两条线”制度，从源头上增收节支。核算中心应尽快介入单位的收费管理，配合物价等部门将收费办法落实到位，做到既要制止单位乱收费行为，又要应收尽收，并及时足额上缴财政专户，从而规范单位收费行为。对单位的代管费用，核算会计应用到茅头上，不可因单位经费的紧缺而随意挪用、挤占。 4、应完善内外监控制度，保证会计服务质量。首先，核算中心应建立一套综合的、公正的、有效的考评激励机制，并相应建立“监督奖励基金”，把会计人员的工作成果与经济利益挂钩，充分调动会计人员的监督积极性。其次，对于单位，应加强单位领导层的建设，提高他们的法律意识，加强自我约束的能力，使之自觉有效的依法办事，从源头上保证了票据的真实性和合法性。最后，财政、审计部门应加强对中心的监控，每年一审的检查，不可因其的特殊身份而予以减免，并对会计专管实行定期轮岗交换，在每一任职年限期满后，由有关部门对核算会计实行离任审计制，确保核算中心的阳光作业。 5、应正确处理好核算与被核算单位之间的关系。会计集中核算在执行的过程中，难免会触及到一些单位的既得利益，遇到一定的阻力，出现这样那样的问题。因此，必须切实加强领导，做好工作，协调好各方面的关系，形成齐抓共管、整体联动的态势。作为会计人员，要牢固树立服务第一的思想，做到服务与监督并重，寓监督于服务之中，既不能脱离服务搞监督，也不能失去监督搞单纯的服务；既不能超越自己的职权范围，影响甚至干扰单位的正常工作，也不能应付了事，甚至一团和气，放弃监督。单位也要支持核算会计的工作，积极主动地搞好资金的筹集、分配、使用等管理工作，保证各项工作的正常运转。
