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一、会计准则与税收制度的关系根据诺布斯(Nobes)分类法，会计准则和税收制度的关系(以下简称“会、税关系”)有两大模式，第一类是会计准则与税收制度统一模式，即税收制度对一国企业会计的影响大于公认会计准则，法国、德国是该模式的典型代表。第二类是以英、美等国家为代表的会计准则与税收制度分离模式，即会计制度与税法相互独立，纳税人在纳税时按照税法进行相应的调整。二、我国会计准则与税收制度的关系及其演变历程在我国，“会、税”关系被称为财务会计与税务会计的关系。目前在我国会计理论界比较具代表性的观点主要有三种：第一种观点是主张税务会计与财务会计合一，简称“统一论”；第二种观点是主张税务会计与财务会计相协调，简称“协调论”；第三种观点是主张税务会计与财务会计适当分离，简称“分离论”或“独立论”。实务中，我国“会、税关系”经历了一个由统一到分离再到协调的过程。1993年以前基本上是税法决定会计，采用会计准则与税收制度统一模式，会计制度和税收制度在资产、负债、收入、费用、利润等要素的确认和计量方面基本相同。1993年《企业会计准则》的实施和1994年现行税制的确立，使得我国企业会计利润和应税所得首次出现了明显差异，拉开了会计和税法相分离的序幕。1999年初，证券市场上发生了东北药事件，随后财政部颁发了16号文件，规定国家财务和税收不能干预企业的会计核算。2001年，《企业会计制度》提出会计制度应与税收法规尽量保持一致，不能一致的就适当分离，可采取纳税调整的方法进行处理。至此，我国的“会、税关系”处于协调模式下，既坚持分离，同时又尽量协调分离所造成的差异。三、新企业所得税下会计准则与税收制度的关系分析2006年2月，财政部颁布了1项基本准则和38项具体会计准则，标志着我国建立了与国际趋同的新会计准则体系；2007年3月，第十届全国人民代表大会通过了《中华人民共和国企业所得税法》，统一了内外资企业所得税法。我国的会计准则与税收制度仍处于协调模式下，但新会计准则与新所得税法之间的差异呈现出新的特点，主要表现在以下方面：(一)非货币性资产交换会计准则规定，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能可靠计量的，以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；反之，应以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本。而税法以该资产的公允价值和应支付的相关税费为计税基础。(二)企业合并取得的资产会计准则规定，同一控制下的企业合并，资产按照合并科目在被合并方的账面价值计量；非同一控制下的企业合并，资产按公允价值计量。税法规定企业发生应税合并，资产按公允价值确认计税成本；企业发生免税合并，按账面价值确认计税成本。(三)以公允价值计量的资产会计准则规定，在期末，将公允价值的变动计入当期损益或所有者权益。税法规定公允价值变动属未实现损益，待损益实现时再纳税或抵税。(四)资产减值损失会计准则规定，在期末，应将资产的账面价值与可变现净值或可收回金额进行比较，低于部分计提资产减值准备，计入当期损益。税法规定根据应收账款账面余额5%计提的坏账准备可在税前扣除，其他资产计提的减值准备不能在税前扣除，当损失实际发生时，才可在税前扣除。(五)固定资产折旧会计准则规定，企业应当根据固定资产所含经济利益的实现方式选择折旧方法，合理确定固定资产折旧年限。税法规定折旧方法原则上采用直线法，并规定各类固定资产计提折旧的最低年限。(六)无形资产会计准则规定，自行开发的无形资产，研究阶段发生支出进行费用化处理，但对于开发阶段发生的费用，在符合相关条件的前提下，允许资本化。税法规定研究阶段发生支出可全额在税前扣除，符合条件的可以加扣50%。采用直线法对无形资产进行摊销，摊销年限不少于10年。(七)分期销售商品会计准则规定，合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。税法规定合同或协议价款的收取采用递延方式，税法按照应收的合同或协议价款确定计税收入。(八)借款费用会计准则专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定为专门借款利息费用的资本化金额；一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率。税法规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。(九)业务招待费支出、广告宣传费支出、公益性捐赠支出按会计准则规定，可以全额扣除。税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5%部分。在满足条件的情况下，一般广告费在税前可允许扣除的比例为当年销售(营业)收入的15%部分，超过部分，准许在以后年度结转扣除。企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。四、对新企业所得税下会计准则与税收制度关系的思考会计准则制订的立足点是为投资者提供决策有用的信息，忽视了税收管理部门对会计信息的需求。《企业会计准则——基本准则》第十三条明确规定“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。”即明确企业会计准则体系以强调高质量会计信息的供给与需求为核心，要求财务报告在反映企业管理层受托责任的同时，应当向会计信息使用者提供决策有用信息。企业所得税法规制定的目的是确保企业所得税及时足额地被征收，以满足政府公共支出的需要。由于税收的征收具有无偿性，纳税人会不自愿纳税甚至会想办法偷逃税款，因此在制定企业所得税法规时，会减少纳税人处理方法的可选择性，以免纳税人少计收益、多计费用。因此，会计目标与税法目标之间的矛盾加剧了新会计准则与所得税法之间的差异。同时，为了确保会计信息的真实性，新会计准则不仅注重实质重于形式、重要性等起修正作用原则的运用，而且还引入了公允价值计量属性。这意味着会计人员在准则规定的范围内有了更多的选择余地，准则扩大了会计职业判断的空间。公允价值的运用、商业实质的确定都离不开会计人员的主观判断。而企业所得税法具有法的严肃性，对任何涉税事项的确认、计量必须有明确的法律依据，不能估计。同时为了便于税收征管，尽量避免税务部门与纳税人之间因为主观判断不同而产生争议，企业所得税法对涉税事项的确定更强调法律依据和法律形式。会计职业判断的运用与税收法定原则之间的矛盾加剧了会计准则与所得税法之间的差异。我国正处于经济转型期，会计准则与税收制度的差异呈增大之势，如何协调“会税关系”，从而降低企业的制度转换成本、税收成本和纳税风险等，是一个非常现实的问题。如果会计准则和税收制度之间差异过大，因大量的纳税调整事项而增加的成本也将是巨大的，可能导致纳税人不得不设置不同的账簿，但我国目前尚不具备财务会计与税务会计各自独立的会计环境。因此，现阶段加强协调，缩小差异，保持会计准则与税收制度之间的适度分离是一种现实的选择。（周文华） 
会计准则与税法若干差异研究 会计准则和税法都是由国家制定的，用于调整一定经济关系和维护社会经济秩序的行为规范。但是，由于会计准则和税法体现着不同的经济关系，服务于不同的目的，因此，二者对同一问题的认定和处理往往存在着一定的差异。本文着重探讨会计准则与税法之间的差异，以寻求合理的解决之道。 一、权责发生制下会计准则与税法的差异企业所得计算基础通常有两种：一是权责发生制；二是收付实现制。会计准则强调以权责发生制作为会计核算的基础，目的在于使各个会计单位。各个核算对象的盈利状况得到正确反映，所提供的会计信息真实公允。根据这样的要求，在企业财务会计的收入中包含了已经交货但尚未收款的赊销收入（应收账款），在费用中包括了已经支出但尚未摊入费用的损耗（待摊费用）；企业预收的贷款不计入当期收入而留待交货时才计入，企业以后支付的费用可按规定预提。这样确认的收人和费用，乃至由此计算的损益，坚持了权责发生制原则，满足了财务会计的要求。但是，税法在应用权责发生制时，却存在以下问题。 在信用销售普遍、应收销货款比重较大的企业，由于销售已经实现，按权责发生制原则，纳税义务已经发生，坦用来缴纳税款的销货款尚未收回，实际缴纳税款的能力尚未具备，税款只能从企业的自有资金中拨出。如果企业自有资金本来已很紧张，就不得不用银行借款来垫付税款。这样做，－方面会加大企业资金成本，影响企业生产经营；另一方面借款并非可随时和轻易取得，这就造成某些企业的巨额欠税。这不仅极大地挫伤了企业纳税的积极性，也影响了国家税收工作的顺利进行。 会计准则在计算企业所得（生产经营所得和其他所得）时遵循权责发生制原则，而税法却规定生产经营所得的计量、确认贯彻权责发生制原则，其他所得（股息、利息、租金、转让各类资产收益、特许权使用费以及营业外收益等）则贯彻收付实现制原则。如利息收入的确认、资产收益的确认、特许权使用费的确认等，都是在收到现金（包括票据）的时候记账。 增值税的进项抵扣是按收付实现制原则进行的，即增值税的交纳，是在产品销售的基础上，计算出应交增值税的销项税款，并扣除购入原材料所支付的进项税额后，再来核算本期应交纳的实际税额。而会计核算是按照权责发生制原则，当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销售的产品成本中去，因此企业每期所交纳的增值税，只是销售收入应纳的增值税比例扣除已购入原材料的进项增值税额的比例。这就使得会计信息资料缺乏可比性，从而削弱了会计信息的反映功能。 当今世界各国的税法都采用了财务会计中的权责发生制作为税务会计的基础，使会计准则与税法在这一方面基本一致，坦在权责发生制应用于税法时，与会计准则存在某些差异。在处理这些差异时，首先，必须考虑纳税人的支付能力，使得纳税人在最有能力支付时支付税款；其次是满足确定性的需要，使收入和费用的实际实现具有确定性；最后要保护政府财政税收收入。 二、谨慎性原则下会计准则与税法的差异财务会计在贯彻权责发生制原则的同时，必然要遵循谨慎性原则。谨慎性原则要求会计核算中，为了避免盲目乐观地确定收益，应合理地确认可能发生的损失和费用。然而，“可能发生”是一种带有预见性的东西，具有一定的主观因素，其标准在企业看来有可能偏紧，而在国家看来有可能过松，由此引起国家与企业在物质利益上的争执。在财政需要与维护税基的两难选择中，立法机关往往偏重财政收入考虑，忽视谨慎性原则的要求。 会计准则充分体现了谨慎性原则的要求，规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托借款减值准备。在建工程减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等八项减值准备。企业可以采用成本与市价孰低法，比较期末存货、短期投资、长期投资。委托借款、在建工程、固定资产、无形资产的账面价值与市价，期末账面价值高于市价时，直接体现损失，减少了应税所得；相反，在期末账面价值低于市价时，则仍以历史成本计价，不必体现当期收益，从而减少了计税所得。成本与市价较低法体现了对税基的维护，符合谨慎性原则的要求。税法仅对坏账准备的计提作了规定，而没有对其他七项减值准备做出相应的规定。对于存货、投资、固定资产、无形资产等各项资产，税法规定：纳税人的存货、投资、固定资产、无形资产等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则，采用历史成本法，不论投资在会计期末是增值还是贬值都不调整其账面价值。如果发生跌价损失，必须推迟到转让投资时才能确认。 此外，税法还将经营性财产损失排除在扣除项目之外。税法规定：除金融、保险等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接借出款项由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作为财产损失在税前进行扣除。然而，企业从事信贷业务是为了获得收益，既然收益计入应税所得，其经营损失也应允许税前扣除。若不许企业间借贷，对违规行为可依据金融法规实施处罚，不能以税代罚，通常罚款有标准或数额限制，而不承认税前扣除等于无限的处罚，这可能与罚款标准相背离，或孰轻孰重，有违维护税基之要旨。 长期以来，由于谨慎性原则的应用会导致企业利润的减少，按此确定的收入分配将导致财政收入的下降，税法对谨慎性原则一直持否定态度。随着会计改革及与国际惯例的接轨，在新颁布的会计准则中，处处体现了谨慎性原则，税法也应从维护税基的角度出发，在扣除项目的确认时间、坏账准备的提取比例及与生产经营有关的成本费用支出据实列支等方面充分体现谨慎性原则。 三、借贷记账法下会计准则与税法的差异会计准则规定，会计记账采用借贷记账法。根据借贷记账原理，任何经济活动的发生，都会引起会计要素的变化。但其变化规律不外乎以下三种情况：一是资产实物和债权形式的转化；二是权益和负债形式的转化；三是资产实物和权益发生变化。特别是资产与权益的变化会引起税收的变化。由于资产交易和收益交易的会计处理方法不同，而在制定税法时没有考虑借贷记账的原理，造成税务处理的结果不同。例如，一家中方房地产公司，以一幢楼房与一家外资企业合资，成立了新的中外合资企业，房产通过合资后由资产变成了权益。然而，合资不到一年，中方房地产公司以合资企业经济效益不佳为由，提出退股。根据《中外合资企业经营法》的规定，如果合资一方提出退股，合资的另一方有优先购买权，于是，外方以市价购买了中方的权益。按照我国现行税法的规定，股权交易不需要交纳任何税金。尽管上述交易的结果都是房产所有权的转移，但形式上由资产交易变成了权益交易，而实际上是逃避了应交纳的营业税、土地增值税及契税等。由此可见，纳税人可以利用会计方法，先将资产变成资本，然后再进行交易，从而实现逃避纳税的目的。 四、会计假设了会计准则与税法的差异会计假设主要有会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。企业所得税的会计处理是根据某个会计主体，在一定会计期间内取得的所有收入，扣除税法允许的合理开支后，按其净所得的一定比例计算征收的。因此，在计算所得税时，依据了两项会计假设，即会计主体假设与会计分期假设。但由于我国正处于经济体制改革的过程中，承包经营、租赁经营等多种经营方式并存，而这些经营方式由于其不规范，在计算所得税时就会产生一些问题。一是会计主体是以企业法人为依据的，并不确认具体的经营者个人，而企业所得税对承包经营者征税却相反，只确认承包经营者个人，不确认法人；二是计征所得税时，是以分期假设的会计期间为纳税期，即以承包经营期为其纳税义务期。因此，发包人是按会计期间纳税的，承包人是按承包期纳税的，当会计期间与承包期不一致时，就会产生矛盾。 五、债务重组下会计准则与税法的差异我国修订后的《企业会计准则-债务重组》对原债务重组准则在账务处理方面作了实质性修改，即债务人不再将偿付债务所付代价低于重组债务账面价值的差额计入当期损益，而直接确认为资本公积。同时要求债权人将受让的非现金资产或股权按重组债权的账面价值入账。新准则对债务重组收益的这种会计处理，可以防止企业利用债务重组来粉饰业绩，避免关税方之间利用债务重组交易操纵利润，充分体现会计核算的稳健性原则。但是，对债务来说，无论采用哪种债务处理方式，只要偿付债务付出的代价低于重组债务的账面价值，债务人就会因债务重组取得一定的收益，而且这种收益是客观存在的，从本质上说，属于交换资产而产生的收益，按现行税法就应计入企业的应纳税所得，计算并交纳企业所得税。但新准则将债务重组收益直接全额确认为资本公积，不符合现行税法的有关规定，将导致国家税收的流失。 为真实客观地反映企业应税情况，应根据债务重组收益及企业所得税会计计算的应纳税所得额的正负，分情况进行处理。对新准则规定应计入资本公积的部分，可以根据企业应税税率计算应缴所得税并通过“递延税款-重组收益应交所得税”科目来过渡。重组日作会计处理时，先按企业应计缴所得税税率计算该债务重组收益的应纳税额，暂计入“递延税款-重组收益应交所得税”科目，待期末视企业所得税会计计算的应纳税所得额的正负来判断是转入“应交税金”还是“资本公积”。假如企业根据所得税会计计算的应纳税所得额为正数，则直接由“递延税款-重组收益应交所得税”转入“应交税金-应交企业所得税”；若企业根据所得税会计计算的应纳税所得额为负数，则根据以下公式计算的数额分情况处理：“递延税款-重组收益应交所得税”期末余额除以企业所得税税率＋按所得税会计计算的应纳税所得额。如上述公式计算数额小于或等于零，则由“递延税款-重组收益应交所得税”直接转入“资本公积”科目；如计算数额大于零，则按所计算的数额与所得税税率的乘积由“递延税款-重组收 益应交所得税”转入“应交税金-应交企业所得税”，而计转后“递延税款-重组收益应交所得税”的余额则转入“资本公积”科目。由于企业中期财务报告中债务重组收益已反映在所有者权益中，并直接进入企业的净资产，这极大地改变了企业中期财务报告的净资产额和净资产的内部结构。 六、企业改制、兼并和重组中会计准则与税法的差异企业的改制、兼并和重组都必须对企业的资产进行评估，根据评估增值确认其价值。会计准则规定企业的改制、兼并和重组是以评估后的价值来确认和计量的。根据企业所得税法规的规定，纳税人的各项资产转让、销售所得应并入应纳税所得，依法缴纳企业所得税。企业以实物资产交换股权，从税收角度应该分解为资产转让和投资两项交易。为鼓励有正常经营需要的企业的改组活动（包括企业改组为股份有限公司、企业合并、企业分立等），不增加企业改组的税负，又防止企业以改组为名，隐匿转移增值资产逃避缴纳企业所得税，财政部、国家税务总局相关文件规定，在企业的改组活动中涉及的资产转让，不确认实现所得，不缴纳企业所得税；接受资产的企业也不得按评估确认后的价值确定其计税成本；企业已按评估确认价值调整有关资产成本并计提折旧或摊销费用的，在申报纳税时必须进行纳税调整。 对资产所有权转归股份有限公司的企业，既不符合《企业所得税暂行条例》的规定，也不符合国家有关财务会计法规的规定。 《企业所得税暂行条例》第一条规定，企业应当就其生产、经营所得和其他所得，缴纳企业所得税。其精神是“谁所得、谁所有、谁纳税”。企业改组为股份有限公司，对其整体或部分资产进行评估，并按其评估价值折合股金，这部分资产增值显然为原企业所得，理应并入企业当年应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。如果不确认实现所得，不计缴所得税，与所得税法的基本精神不符。如果改组前是国有企业，产权属于国家，改制后改组前的国有企业已不存在，国家成为股份有限公司的股东（国家股），可理解为资产评估增值全部上交国家，再由国家将其投资于股份有限公司，税法规定，“国有资产转让净收益凡接国家有关规定全额上交财政的，不计入应纳税所得额”。除此之外，都应对其资产评估增值依法缴纳所得税。如果改组企业是亏损的，应予弥补亏损。因为改组企业只将部分资产的评估价值投入新企业，原企业继续存在，并履行其纳税义务。 改组企业不确认实现所得，不征所得税；改制成的股份有限公司，也不得按评估确认后的价值确认调整有关资产成本。税法的这一规定表面看似公平合理，原值平调，不涉及所得税。但这样处理给改组后股份有限公司的会计处理带来了困难。技人的资产按有关部门确认的评估价值折合股金，反映股东权益，但却按评估前原值记账，其增值部分如何处理。如果增值部分记入资产成本并计提折旧或摊销费用，则必须进行纳税调整，这会在股东之间产生矛盾。合理的做法应该是将实物资产折合股金，由股份有限公司代扣代缴所得税，但这种方式对资产评估增值的所有者（即改组前企业）来说，又是不愿选择的。笔者认为，企业改组涉及资产转让、资产投资，其资产评估增值或减值，均应调整改组企业的账务，增加或减少资产，同时增加营业外收入或营业外支出，计入企业当年损益，缴纳企业所得税或弥补企业亏损。其资产转让或投资按正常会计核算规定处理。接受方不应该对受让或吸收投资的资产承担税负，而应由改组前企业对资产评估增值所得纳税。 七、非货币性交易下会计准则与税法的差异会计准则规定，非货币性交易的计价方法是按换出资产的账面价值计价入账，而不是以公允价值计价入账。由于非货币性交易将实质性的商品交易变成非货币性交易，减少了国家税收，但税法对此并没有做出相应的规定。因这种交换而取得的收入是一种特殊形态的收入，税务会计需要采用特别的方法予以确认和计量。 在一般情况下，非货币性交易的对象是商品或劳务时，应视同销售行为，于换出货物或交付货品时，一方面按市价开立统一发票，交付对方收执；另一方面应向对方索取换人物的的统一发票，作为收入入账的凭证。但以物易物的对象并非都是商品，企业有时为特定的经营目的，与其他企业或单位做资产交换，有需另行纳税的，如房地产的交换转移需纳土地增值税；有不需另行纳税的，如机器设备等。这一类物物交换虽与货物买卖的性质不同，但是因为涉及当期交换价值差异和今后折旧，对应税所得的计算有所影响，必须于交换之时，分别给予统一发票和取得统一发票。以物易物的账项处理和价值确定，要视交换的物品是否与销售业务相关而定。如交换物与双方销售业务无关，由于实际没有变现过程，可以按账面余额开具统一发票，因交换产生的价值差额，作营业外损益处理。若一方涉及销售业务而另一方不涉及，则基于配比原则的要求，按交换物的市价开具统一发票，并按销售收入入账，交换所产生的差额，属于销售利润或亏损；另一方虽未构成销售业务，但为体现公平，亦应按市价开具统一发票，其账面价值与交换价值的差额，记入营业外损益。若以货物折价抵充劳务报酬进行交换，一方以货物抵付费用支出，另一方则以营业收入换取商品，与以物易物有所不同。如以原材料换取一定比例的产成品，其减价应该充作制造费用，即加工费，应构成产成品成本，而对方则应将此差价作为加工收入，不可混同于一般物物交换。商品，与以物易物有所不同。如以原材料换取一定比例的产成品，其减价应该充作制造费用，即加工费，应构成产成品成本，而对方则应将此差价作为加工收入，不可混同于一般物物交换。
