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一、财务造假概念及行为特征 1 （一）财务造假概念 1 （二）财务造假的特征分析 2 二、财务造假的手段剖析 2 （一）虚构交易，操纵利润 2 （二）操纵收入、费用，调节利润 3 （三）会计方法和会计原则的不恰当利用 3 （四）关联交易准则的不恰当 
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5 对医药企业抑制财务舞弊的建议1个人层面较高素质的财务人员在公司经营困难走向财务舞弊之前，可能从财务数据上就会发现某些问题并及时提出对策建议，及时纠正企业发展方向，因此，加强对财务会计人员的职业道德与专业技能的教育也是企业不容忽视的。函证调查时，对数额巨大或未收到函证的部分，应保持审计人员应有的谨慎性以及警惕性，可以采用电话问询或实地走访的方式进行核实。即使当年并没有查出有舞弊的行为，也不能放松警惕，应对其进行持续的关注。需要审计人员具备专业技能，而且还需要其不断的学习扩充自己实践水平，注册会计师要提高审计识别技能。2公司层面在众多股东中持有股份最多的被称为控股股东，一股独大在上市公司中也不可避免，在股东大会表决过程中，控股股东因其股份比重优势会有话语领导权，而股东大会也很可能成为某个大股东的表达个人意志的摆设，在这样的机制下，很有可能会损害到其他中小股东的切身利益。信用标准。建议新华制药应以综合评定的指标指定信用标准，将“5C 评价法”和权重分析法相结合。信用条件。以保证新华制药全面掌握客户应收账款信用信息，以便的客户经营困难时及时作出风险规避，最大限度的保护新华制药的利益。收账政策。建议新华制药应找到收账费用、应收账款机会成本和坏账损失的平衡点，制定合理的应收账款收款政策。3政府层面政府应该从道德管理以及监督体系的角度出发，首先应该加大对财务舞弊的人员处罚力度，对违规违法的会计人员、审计人员要有相对应的惩罚。其次是要完善会计准则、会计制度。本文研究认为可从两个角度进行思考：一是要完善会计准则、会计制度，这就相当于是增强了企业提供的会计信息的可靠程度，二是从审计准则、审计制度上加以改善，使我国审计工作的体系更加严谨。4 社会层面完善注册会计师行业的监管体系，要确保注册会计师审计的独立性。应该把握住服务单位的行业特性，事务所在接受客户委托时，本着对投资者负责任的专业态度，始终保持应有的职业警觉敏锐性，提升专业审计的质量，尽力维护资本市场审计的声誉。规范上市公司和外部审计师的关系，不断提升外部审计师的独立性以及专业能力，积极有效发挥外部审计师在上市公司财务舞弊监督方面的重要作用。5 本章小结本章主要是阐述对医药上市公司有效抑制财务舞弊的相关建议，帮助该类型企业提高抑制财务舞弊的能力，也为解决类似问题提供参考。6 研究结论与启示1 研究结论资本市场发展日臻成熟，各项规章制度也在实践中逐步完善起来，在一片祥和的大环境下，上市公司中仍旧是暗流涌动。上市公司承载着国家和市场消费者的美好寄托，其上市后也具有一定影响力，代表着中国企业的形象，因此上市公司财务舞弊影响的不仅仅是我国投融资市场，更关乎我国企业的国际声誉。财务舞弊的治理需要多手联防，立体防治，封堵所有财务舞弊漏洞，摧毁财务舞弊的温床。本文从财务舞弊发生的宏观微观环境出发，分析财务舞弊与经济波动的关系并用实例来说明了政策变动对企业舞弊的影响，然后深入企业挖掘财务舞弊下的企业特征，进行定性分析，给我国财务舞弊的治理提出了具有建设性的意见。针对财务舞弊的特征分析提出了树立企业标杆，完善企业内部治理结构，弥补法律漏洞，严肃法律政令等一系列净化舞弊环境的措施。2 启示综上所述，制药行业的发展不容小觑，现阶段我国制药企业发展势头良好，逐步步入集团化、规模化。尤其是在市场经济快速发展的今天，人民生活水平提高，医药行业也随之发展迅猛。我国出台全国医疗保险制度的贯彻落实，也为制药行业的发展起到了推力作用。所以，财务报表舞弊和信息披露的违规现象需要得到有效治理，一是有关法律法规亟待完善，对造假行为应该加大处罚力度；二是对造假的行为以及信息披露违规的行为要进行刑事处罚和受害的民事赔偿，如此一来，受害人的经济利益不仅得到了有效保障，而且舞弊违规的成本也会增加，采取一系列措施对舞弊行为起到威慑作用，从而将舞弊发生概率降到最小。
对于注册会计师行业而言，在高度关注执业风险的前提下，提高执业素质和加强职业道德是不可或缺的两个重要环节。而培养专业判断能力无疑是提高执业能力的根本保证。从注册会计师执行审计业务的全过程来看，利用会计要素或会计报表相关项目之间内在的逻辑或勾稽关系进行专业分析，是培养专业判断能力的重要途径。本文拟通过案例分析的方式，向读者介绍一些具体的分析问题的方法。案例A：对公司利润操纵行为的识别一、公司相关财务数据为了便于阐述与分析问题，根据公司2000年度和2001年度会计报表及报表附注所披露的信息，将相关财务数据整理如表一：二、对公司相关财务数据的分析通过上述相关数据，我们不难计算出，该公司2000年度和2001年度的存货周转次数分别为04次和57次，即存货周转一次所占用的时间分别为179天和142天。笔者认为，作为一家坐落在省会城市的大型商业企业，这样的存货周转速度很不正常。为了验证判断，笔者特意收集了商业类上市公司这两个年度的相关财务数据，经计算，部分公司2001年度和2000年度存货周转次数分别是：西单商场（731、567）、王府井（93、93）、重庆百货（09、2）、兰州民百（58、59）、津劝业（41、59）、上海第一百货（81、73）、上海豫园（94、54）、武汉中百（89、53）、大连友谊（52、13）、ST成百（7、3）、ST昆百大（16、17）。经过比较后，我们不难得出结论：该公司在全国同类上市公司中存货周转次数明显偏低，似乎有利润操纵嫌疑。从理论上分析无非有两种可能，要么存货质价不符、变现不灵，要么虚转成本、库存不实。在与对方实际接触和交流中，了解到真正成因是前者。原来该公司在上市过程中将当时的存货按评估价值作价入股，但实际的售价要低于账面成本。为了确保利润指标，索性将该部分存货专门存放，多年不做销售处理。由此不难得出结论：无论从及时处理积压商品、盘活存量资产和货币资金的市场化经营角度，还是按《关于印发〈股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定〉的通知》财会字[1999]35号的要求，根据实际情况计提存货跌价准备的会计核算角度，该公司的做法都是不值得称道的。从理论上讲，该公司的会计核算有悖稳健性会计核算原则。接下来让我们再依据上述相关资料，对该公司所披露的“其他应收款”的账龄的可靠性做出推断。从现金流量和年初货币资金的相关数额以及各项目之间的内在勾稽关系出发，我们可以计算出：2000年度如果不考虑收到和支付的其他与生产经营活动有关的现金，年初货币资金与本年现金净流量之和能够在当年形成的“其他应收款”的最大数额为72，707，71元；如果考虑收到和支付的其他与生产经营活动有关的现金，年初货币资金与本年现金净流量之和能够在当年形成的"其他应收款"的最大数额为31，511，85元。两种情况下得到的结果，都远远低于该公司披露的一年以内的其他应收款 241，383，69元，即年初货币资金余额与当年所形成的现金流量不足以形成该公司所披露的一年以内的其他应收款的数额。如此看来，该账龄的披露有值得怀疑的地方。同样，我们再来测算2001年度的情况 。如果不考虑收到和支付的其他与生产经营活动有关的现金，年初货币资金与本年现金净流量之和能够在当年形成的“其他应收款”的最大数额为29，012，69元；如果考虑收到和支付的其他与生产经营活动有关的现金，年初货币资金与本年现金净流量之和能够在当年形成的“其他应收款”的最大数额为9，279，31元。两种情况下得到的结果，同样远远低于该公司所披露的一年以内的其他应收款264，199，18元。显然，该年度的其他应收款账龄的划分同样有操纵之嫌。从理论上分析，如果以上判断属实，则该公司存在为了少提坏账准备、虚增利润而人为加大一年以内其他应收款所占比例的行为。经过沟通，公司认可了笔者的判断，即只要当年度其他应收款的每一明细科目有新的借方发生额发生，该明细账户的账龄就确认为一年以内。而财政部发布的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》明确规定：“采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收款项，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收款项、且各笔应收款项账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收款项；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收款项的账龄按上述同一原则确定。”案例B：对某公司财务造假行为的推理剖析一、财政部《关于某股份有限公司的行政处罚决定》某公司董事会2002年发布公告称，日前，公司收到财政部下达的行政处罚决定，要求公司对不符合《会计法》和会计制度的行为限期整改，予以纠正，同时处以罚款10万元。公告同时称，2001年9月至12月，财政部对公司2000年及以前年度执行《会计法》情况进行检查。检查结果认为，公司2000年及以前年度多确认收入36，717万元。公告称，公司将应计入财务费用的利息支出予以资本化，少计财务费用4，945万元；同时，由于工程完工转入固定资产不及时，折旧计提起始月份不准确及港口设施、设备资产分类不当等导致2000年度少提折旧780万元；此外，公司对在建工程确认不准确，1998～2000年多列资产11，939万元。二、对该公司财务情况的推理分析按该公司披露的数据，2000年及以前年度公司虚增利润的总额共计42，442万元（按15%所得税率计算的税后净利润为36，076万元），而该公司2000年披露的三年净利润总和为36，136万元。也就是说，按财政部的处理方法，该公司2000年及以前两个年度的盈亏基本平衡。公司2001年度和2002年上半年分别实现净利润4，839万元和3，297万元，那么2001年和2002年上半年的业绩可靠性如何？通过比较该公司1998年～2002年上半年公开披露的财务资料，我们可以发现如下一组数据：（见表二）由表二我们不难得出，该公司出现了“增量不增收现象”。2001年下半年虽然实现吞吐量570万吨，但实际已出现亏损520万元（2001年上半年该公司实现净利润5，359万元，而2001年度全年实现净利润4，839万元）；2002年上半年实现吞吐量693万吨，实现净利润3，297万元，可见业绩反复无常。尽管吨费率由1998年的32元下降至2001年的24元，下降了25%，但吞吐量却从575万吨增加到1，110万吨，增加了93%。由此可见，其装卸收入实际在逐年增加，那么“增量不增收”的主要原因应当出在“固定资产折旧费及财务费用增加”上（见表三）：从上表我们不难发现，该公司的“其他收入”与吞吐量之间不成比例。1999年“其他收入”为10，101万元，而1998年和2000年分别只有7，408万元和6，302万元，2001年又急剧降到2，256万元，2002年上半年也只有1，242万元。而该公司1999年招股说明书称，“其他收入”为船务代理费、堆存费、集装箱装卸费、船方服务费、倒运费、加班费、铁路使用费和船舶速遣费。这些费用与吞吐量之间应当呈现出正相关的关系。看来该公司在“其他收入”方面似乎存在操纵可能。此外，通过该公司公开披露的相关资料，我们可以发现如下数据：自1997年以来，该公司通过股权融资筹资40，919万元（A股23，400万元，B股17，519万元），银行贷款净增加108，204万元，两项合计149，123万元。而自1998年以来该公司投资活动现金净流出高达149，006万元，2002年6月30日的“固定资产合计”比1997年年初净增加 117，055万元。至此，我们能否大胆推测：该公司可能通过虚增收入和经营活动现金流量，同时虚增固定资产或在建工程的方式来操纵利润呢？接下来让我们将该公司与同行业其他上市公司的相关指标进行横向比较。从表四我们可以看出，同行业2000年、2001年和2002年上半年的总资产周转率分别为22、28、14，而该公司的数额则分别为14、11、05，明显低于同行业平均水平。此外，我们注意到：截止2001年末，该公司总资产6亿元，其中固定资产5亿元；天津港总资产1亿元，其中固定资产5亿元。两者资产规模大体相当，但2001年天津港实现收入10亿元，该公司只有8亿元。次新股营口港同年实现收入2亿元，但其资产总额只有9亿元，其中固定资产4亿元。不难看出，该公司的资产利用效率明显偏低。那么资产利用率偏低，是出于管理问题，还是资产数额的真实性存在问题？接下来让我们再比较以下港口行业部分上市公司2001年度主营收入与固定资产净值的比率，见表五：从表五我们可以看出，该公司的主营收入是同行业平均值的40%，但固定资产却是同行业平均值的157%。至此，我们有理由推断，该公司的固定资产数额有虚增之嫌。那么，如果该公司虚增固定资产的推理成立，那又是可能通过什么手段进行的呢？最后，让我们看一下该公司近年来实现的净利润和生产经营现金流量之间的数量关系：显然，该公司经营活动的现金净流量均高于净利润数额，尤其以2001年为最，差额高达10，663万元。这样我们可以再一次大胆推断，该公司有可能通过虚增货币资金或应收账款的方式来虚增业务收入，再通过虚减货币资金的方式虚增固定资产，进而使其总资产周转率和固定资产周转率均明显低于同行业平均水平。笔者注意到，该公司造假行为败露后，有媒体报道，截止1999年末，该公司账面货币资金45，693万元，其中有21，367万元是虚构的。从2000年开始造假集中在固定资产和在建工程上，2001年通过虚增在建工程将虚增的银行存款做实（笔者注：2001年末固定资产合计比2000年末增加40，278万元），这样到2001年末，固定资产和在建工程虚增了34，164万元。至此我们就基本推理出了财政部对该公司财务造假行为所做结论的基本形成过程。总之，通过利用报表和报表附注相关项目之间的勾稽关系，可以对公司存在的利润操纵行为做出相应的识别。此外，通过计算“应收账款周转率”和“存货周转率”来修订计算出的“流动比率”和“速动比率”，通过现金流量表附注部分的“将净利润调整成生产经营活动获得的现金流量”中所列示的“固定资产折旧”、“无形资产摊销”项目的数额，与资产负债表中的“固定资产原值”和“无形资产”的数额相比较，也可以对公司所披露的相关会计政策的执行情况做出推断。这些都是很有效的鉴别会计报表可靠性的方法。通过这些方法来增强专业判断能力，无疑会大大提高注册会计师的专业胜任能力，提高审计质量，降低执业风险。
